§ 13b UStG: Wie eine Netto-Rechnung zum Steuerstrafverfahren führt

Es gibt eine Vorschrift im Umsatzsteuerrecht, die jedes Jahr tausende Strafverfahren hervorbringt, obwohl sie dem Staat in der Sache nichts einbringt und den Betroffenen keinen Vorteil verschafft: die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG, im Sprachgebrauch Reverse Charge.

Der Mechanismus ist einfach und wird dennoch massenhaft falsch gehandhabt. In den von der Vorschrift erfassten Fällen schuldet nicht der Leistende die Umsatzsteuer, sondern sein Kunde. Die Rechnung weist deshalb keine Umsatzsteuer aus, sondern nur den Nettobetrag und den Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Dieser muss die Steuer sodann selbst anmelden und abführen – und darf sie in derselben Voranmeldung als Vorsteuer wieder abziehen, soweit er zum Abzug berechtigt ist.

Der zweite Schritt ist der entscheidende, und er wird regelmäßig übersehen. Wer eine Rechnung ohne Umsatzsteuer erhält, hält sie für erledigt: Er zahlt den Betrag, bucht ihn als Aufwand und meldet nichts an. Nach der nächsten Umsatzsteuer-Sonderprüfung liegt der Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung auf dem Tisch – über mehrere Jahre und über alle Rechnungen dieser Art.

Die gute Nachricht steht in demselben Mechanismus: Wer die Steuer schuldet, hat in der Regel auch den Vorsteuerabzug. Der endgültige Steuerschaden ist dann null. Diesen Umstand bringt die Behörde von sich aus selten in Ansatz – und er ist der wirksamste Hebel der Verteidigung.

Wie diese Verfahren entstehen

Der Auslöser ist fast immer eine Prüfung beim Vertragspartner, nicht beim Betroffenen selbst. Wird ein Bauunternehmer geprüft, der netto abgerechnet hat, ergeht eine Kontrollmitteilung an das Finanzamt jedes Auftraggebers. Dort wird abgeglichen, ob die Steuer angemeldet wurde. Weil § 13b UStG in jeder Prüfung im Baugewerbe Standardthema ist, entstehen diese Verfahren in Serie.

Weitere typische Auslöser sind die Umsatzsteuer-Sonderprüfung und die Umsatzsteuer-Nachschau beim Betroffenen selbst sowie der Umstand, dass ein Unternehmer in einem Jahr Netto-Rechnungen erhalten, in einem anderen aber selbst mit Umsatzsteuer abgerechnet hat – eine Unstimmigkeit, die maschinell auffällt.

Und wieder reagieren die Betroffenen falsch. Sie erklären der Behörde, auf der Rechnung sei doch keine Umsatzsteuer gewesen, sie hätten nur bezahlt, was verlangt wurde, und ihr Steuerberater habe nichts gesagt. Jede dieser Äußerungen wird aktenkundig. Sie trifft inhaltlich meist zu – enthält aber Angaben zu Abläufen und Beratungsgesprächen, aus denen später der Vorsatz abgeleitet werden soll.

Der rechtliche Rahmen

§ 13b UStG verlagert die Steuerschuld vom Leistenden auf den Leistungsempfänger. Die Vorschrift ist kein Steuervorteil, sondern ein Sicherungsinstrument: Der Staat will verhindern, dass in Leistungsketten Steuer in Rechnung gestellt und vom Leistenden nicht abgeführt wird, während der Kunde den Vorsteuerabzug geltend macht.

Erfasst sind unter anderem Bauleistungen, wenn der Leistungsempfänger selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt, Gebäudereinigungsleistungen unter einer entsprechenden Voraussetzung, die Lieferung von Schrott und Altmetallen nach einem gesetzlichen Katalog, bestimmte Edelmetalle, Mobilfunkgeräte, Tablets und Spielekonsolen ab einer betragsmäßigen Grenze sowie Werklieferungen und sonstige Leistungen von Unternehmern, die nicht im Inland ansässig sind. Die Reichweite des Katalogs ist für die Verteidigung wesentlich, weil sie häufig enger ist, als die Beteiligten annahmen.

Bei Bauleistungen hängt die Verlagerung an einer Eigenschaft des Kunden: Er muss selbst nachhaltig Bauleistungen erbringen. Darüber stellt das Finanzamt auf Antrag eine Bescheinigung aus. Liegt sie vor, darf der Leistende auf sie vertrauen – in der Praxis der wichtigste Schutz für die leistende Seite.

Zwei Punkte überraschen die Betroffenen regelmäßig. Erstens: Fehlt auf der Rechnung der vorgeschriebene Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft, ändert das an der Steuerschuld des Empfängers nichts – sie entsteht kraft Gesetzes und nicht durch die Rechnung. Zweitens: Der Vorsteuerabzug des Empfängers knüpft in diesen Fällen an die Steuerschuld selbst an und nicht an eine Rechnung mit Steuerausweis. Wer die Steuer schuldet, kann sie deshalb grundsätzlich auch abziehen, soweit er zum Abzug berechtigt ist und die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat.

Strafrechtlich gilt: Die Nichtanmeldung der nach § 13b UStG geschuldeten Steuer ist eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO – durch Unterlassen bei fehlender Erklärung, durch unrichtige Angaben bei abgegebener, aber unvollständiger Erklärung. Fehlt der Vorsatz, bleibt allenfalls die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO, also eine Ordnungswidrigkeit ohne Vorstrafe und ohne Eintrag in das Führungszeugnis.

Der Vorwurf hat zwei Richtungen

Diese Fallgruppe unterscheidet sich von allen anderen Umsatzsteuerkonstellationen darin, dass derselbe Sachverhalt beide Vertragsparteien treffen kann – je nachdem, ob die Verlagerung zu Unrecht angenommen oder zu Unrecht nicht angenommen wurde.

Gegen den Leistungsempfänger richtet sich der Vorwurf, die auf ihn verlagerte Steuer nicht angemeldet zu haben. Wirtschaftlich ist dieser Fall oft harmlos, weil die Nachzahlung durch den Vorsteuerabzug ausgeglichen wird; strafrechtlich wird er dennoch mit dem vollen Bruttobetrag geführt, wenn die Verteidigung die Kompensation nicht vorträgt.

Gegen den Leistenden richtet sich der Vorwurf, zu Unrecht ohne Umsatzsteuer abgerechnet zu haben, obwohl die Voraussetzungen der Verlagerung nicht vorlagen. Dann schuldet er die Steuer selbst – er hat sie aber nie vereinnahmt und kann sie beim Kunden regelmäßig nicht mehr nachfordern. Diese Variante ist wirtschaftlich die gefährlichere, weil die Steuer unmittelbar und vollständig die eigene Marge trifft.

Daraus folgt eine Konsequenz, die in der Verteidigung oft den Durchbruch bringt: Die Behörde prüft in der Regel nur eine Seite. Hat die andere Seite die Steuer angemeldet und abgeführt, ist dem Fiskus kein Schaden entstanden – und das ist aufzuklären, auch wenn es Arbeit macht.

Die typischen Fallgruppen

Der Handwerker als Auftraggeber. Ein Bauunternehmer oder Ausbauhandwerker beauftragt selbst Subunternehmer, erhält von ihnen Netto-Rechnungen mit dem Hinweis auf § 13b UStG und meldet nichts an, weil er annimmt, für ihn sei nichts zu veranlassen. Dies ist die mit Abstand häufigste Variante – und die mit dem geringsten wirtschaftlichen Schaden, weil er voll vorsteuerabzugsberechtigt ist.

Der Bauträger. Ob ein Unternehmer, der eigene Grundstücke bebaut und veräußert, selbst Bauleistungen erbringt, war über Jahre umstritten; die Rechtsprechung hat die Frage geklärt (vgl. BFH, Urteil vom 22. August 2013 – V R 37/10), woraufhin der Gesetzgeber mit einer besonderen Übergangsregelung in § 27 Abs. 19 UStG auf die entstandene Rückabwicklungslage reagieren musste. Diese Fallgruppe ist rechtlich die schwierigste – und für den Vorsatzvorwurf die günstigste, weil eine Rechtslage, die Finanzverwaltung, Gerichte und Gesetzgeber über Jahre beschäftigt hat, dem einzelnen Unternehmer nicht als bekannt vorgehalten werden kann. Wirtschaftlich ist sie dagegen die schwerste, weil Bauträger mit steuerfreien Grundstücksumsätzen keinen Vorsteuerabzug haben.

Gebäudereinigung sowie Schrott- und Metallhandel. Dieselbe Struktur, erheblich weniger bekannt – weshalb hier besonders häufig gar keine Anmeldung erfolgt. Beim Metallhandel kommt hinzu, dass die Zuordnung eines Gegenstands zum gesetzlichen Katalog eine warenbezogene Einordnungsfrage ist, die in Grenzfällen auch für Fachleute nicht eindeutig ist; solche Verfahren sind häufig schon auf der Tatbestandsebene angreifbar.

Der ausländische Subunternehmer. Beauftragt ein inländischer Unternehmer eine Montage-, Bau- oder Dienstleistungsfirma aus dem Ausland, schuldet er die Steuer. Schwierig ist die Vorfrage, ob der Leistende im Inland ansässig ist – etwa über eine Betriebsstätte. Von ihrer Beantwortung hängt ab, auf welcher Seite der Vorwurf überhaupt entstehen kann.

Der Elektronikhandel. Bei Mobilfunkgeräten, Tablets und Spielekonsolen greift die Verlagerung erst ab einer betragsmäßigen Grenze. Wird eine Lieferung künstlich in mehrere Rechnungen unterhalb dieser Grenze aufgeteilt, verlässt der Fall den Bereich des Irrtums und erfordert eine andere Verteidigung.

Der Wechsel innerhalb eines Jahres. Ein Unternehmer, der teils Bauleistungen erbringt und teils nicht, fällt für dieselbe Art von Eingangsleistung in verschiedenen Zeiträumen unter verschiedene Regeln. Diese Fälle sind ohne jede Verschleierungsabsicht entstanden und am leichtesten zu entlasten.

Die Folgen

Für den vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger ist die wirtschaftliche Folge gering: Die nachzuerklärende Steuer wird durch den Vorsteuerabzug ausgeglichen; es bleiben Zinsen nach § 233a AO. Für den nicht oder nur teilweise abzugsberechtigten Empfänger – Vermieter steuerfrei vermieteten Wohnraums, Bauträger mit steuerfreien Grundstücksumsätzen, Angehörige der Heilberufe – ist die Belastung dagegen echt und trifft in voller Höhe. Diese Unterscheidung bestimmt die gesamte Verteidigungsstrategie.

Für den Leistenden, der zu Unrecht netto abgerechnet hat, ist die Folge in jedem Fall schwer: Er schuldet eine Steuer, die er nicht vereinnahmt hat, und eine Nachforderung beim Kunden ist meist verjährt oder nicht durchsetzbar.

Strafrechtlich gilt die bekannte Kette: Bei mehr als neunzig Tagessätzen folgt der Eintrag in das Führungszeugnis, daran hängen die Prüfung der gewerberechtlichen Zuverlässigkeit nach § 35 GewO und – im Baugewerbe besonders schmerzhaft – der Ausschluss von öffentlichen Aufträgen nach den §§ 123, 124 GWB. Bei einer GmbH kommt die Haftung des Geschäftsführers nach den §§ 69, 71 AO hinzu.

Von größter praktischer Bedeutung ist die Höhe des angesetzten Verkürzungsbetrags. Wird er brutto und über mehrere Jahre addiert, überschreitet er schnell die Schwelle, ab der der Bundesgerichtshof ein großes Ausmaß der Steuerverkürzung annimmt (vgl. BGH, Urteil vom 27. Oktober 2015 – 1 StR 373/15) – mit der Folge eines verschärften Strafrahmens und einer auf fünfzehn Jahre verlängerten strafrechtlichen Verjährung. Genau hier setzt die Verteidigung an.

Verteidigungsstrategien

Der erste Schritt ist die Trennung von Besteuerungs- und Strafverfahren. Beide laufen parallel und nach verschiedenen Regeln: dort Mitwirkungspflichten, hier das Recht zu schweigen. Zur Sache wird nichts erklärt, auch nicht der zutreffende Satz, man habe von der Anmeldepflicht nichts gewusst. Dieser Satz ist der Kern der Verteidigung – aber er muss belegt und zum richtigen Zeitpunkt vorgetragen werden.

Der zweite Ansatz prüft, ob die Verlagerung überhaupt eingetreten ist. Das ist eine dreistufige Frage, und jede Stufe kann den Vorwurf beenden. War die Leistung eine von der Vorschrift erfasste Leistung? Gerade im Baubereich ist vieles gerade keine Bauleistung in diesem Sinne – die reine Materiallieferung ohne Einbau, Wartungs-, Inspektions- und Reparaturarbeiten unterhalb bestimmter Schwellen, Planungs- und Überwachungsleistungen von Architekten und Ingenieuren, Gerüst-, Transport- und Entsorgungsleistungen, das Aufstellen von Geräten. Erbrachte der Leistungsempfänger selbst nachhaltig Bauleistungen? Und lag eine Bescheinigung des Finanzamts vor? Fällt eine dieser Stufen, war die Steuer bei der jeweils anderen Partei geschuldet – und der Vorwurf richtet sich gegen die falsche Person.

Der dritte Ansatz ist der stärkste quantitative Hebel: die Vorsteuerkompensation. Wer die Steuer nach § 13b UStG schuldet, ist in demselben Besteuerungszeitraum zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er die Leistung für sein zum Abzug berechtigendes Unternehmen bezogen hat – und dieser Abzug setzt keine Rechnung mit Steuerausweis voraus, sondern knüpft an die Steuerschuld selbst an. Bei einem voll abzugsberechtigten Unternehmer stehen sich Steuerschuld und Vorsteuer deshalb in gleicher Höhe gegenüber: Ein endgültiger Steuerschaden entsteht nicht; es verbleibt allenfalls eine Verkürzung auf Zeit, die nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bei der Strafzumessung grundlegend anders zu bewerten ist als ein endgültiger Ausfall (vgl. BGH, Urteil vom 17. März 2009 – 1 StR 627/08). Das Kompensationsverbot steht dem nicht entgegen, weil Steuerschuld und Vorsteuerabzug hier demselben Umsatz entstammen und gesetzlich unmittelbar miteinander verknüpft sind (vgl. BGH, Urteil vom 13. September 2018 – 1 StR 642/17). Dieser Vortrag ist in Zahlen zu führen, Rechnung für Rechnung und Zeitraum für Zeitraum – und er entscheidet über den Strafrahmen, über die Einstellungsmöglichkeiten und darüber, ob die Schwelle des großen Ausmaßes überhaupt erreicht ist.

Der vierte Ansatz ist der Vorsatz. Die Verlagerung der Steuerschuld ist eine Rechtsfolge; wer sie nicht kennt, kennt den Steueranspruch nicht und handelt nicht vorsätzlich. Nach der Steueranspruchstheorie des Bundesgerichtshofs schließt der Irrtum über das Bestehen des Steueranspruchs den Vorsatz aus und ist kein unbeachtlicher Verbotsirrtum (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 – 1 StR 38/11). In dieser Fallgruppe ist dieser Ansatz besonders tragfähig: Die Rechtslage war über Jahre in Bewegung, sie hat eine gesetzliche Übergangsregelung erforderlich gemacht, und sie verlangt vom Unternehmer eine Beurteilung der Eigenschaften seines eigenen Betriebs und seines Vertragspartners. Zielpunkt ist § 378 AO.

Der fünfte Ansatz liefert die Belege für den fehlenden Vorsatz. Entscheidend ist das Verhalten in der Zeit, um die es geht: die vollständige Verbuchung aller Eingangsrechnungen als Aufwand – wer nichts verheimlichen will, bucht offen; die Vorlage derselben Unterlagen an den Steuerberater; die Geltendmachung der Kosten in der Gewinnermittlung und damit gegenüber derselben Behörde; das Fehlen jeder Umgehungsgestaltung. Wer eine Steuer verkürzen will, legt die zugrunde liegenden Rechnungen nicht vollständig offen.

Der sechste Ansatz betrifft die Bescheinigung als Vertrauensschutz. Für den Leistenden ist die Vorlage der Bescheinigung durch den Kunden der wirksamste Einwand: Er durfte sich auf sie verlassen. Sie ist aus den Unterlagen beizubringen – und wo sie fehlt, ist zu rekonstruieren, auf welcher Grundlage die Beteiligten damals von der Verlagerung ausgingen.

Der siebte Ansatz blickt auf die andere Seite. Hat der Vertragspartner die Steuer seinerseits angemeldet und abgeführt – was bei unklarer Rechtslage häufig vorkam, weil beide Seiten sich sichern wollten –, ist dem Fiskus kein Schaden entstanden. Das ist über Akteneinsicht und, soweit möglich, über den Vertragspartner aufzuklären; die prüfende Stelle sieht nur ihre eigene Seite der Beziehung.

Der achte Ansatz nutzt eine Besonderheit dieser Fallgruppe bei der Nacherklärung. Weil die Nacherklärung die Steuerschuld und den Vorsteuerabzug gleichzeitig erfasst, führt sie beim abzugsberechtigten Unternehmer häufig zu keiner oder einer sehr geringen Zahllast. Eine Berichtigung nach § 153 AO oder – solange die Tat nicht entdeckt ist – eine Selbstanzeige nach § 371 AO ist damit praktisch leichter durchführbar als in jeder anderen Umsatzsteuerkonstellation. Beides setzt Vollständigkeit voraus und sollte nicht ohne anwaltliche Begleitung erfolgen, weil eine unvollständige Anzeige die Sperrwirkung auslöst, ohne Straffreiheit zu verschaffen.

Der neunte Ansatz betrifft die nicht abzugsberechtigten Betroffenen. Bei Vermietern, Bauträgern und Angehörigen der Heilberufe entfällt die Kompensation. Hier geht es um die Höhe der Nachforderung, um die Reichweite der Übergangsregelung für Altfälle, um die Verjährung der einzelnen Jahre und um Stundung und Ratenzahlung – zu verhandeln getrennt vom Strafverfahren und ohne dort Zugeständnisse zu machen.

Der zehnte Ansatz betrifft die Verjährung. Zu prüfen ist jedes Jahr gesondert, ferner das Verhältnis von Voranmeldungen und Jahreserklärung, da die unrichtige Jahreserklärung die vorangegangenen Voranmeldungen desselben Jahres erfasst. Häufig fallen die ältesten Jahre strafrechtlich heraus, während sie steuerlich noch offen sind.

Das Verfahrensziel ist klar bestimmt: die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO, wenn die Verlagerung nicht eingetreten war oder der Vorsatz nicht nachweisbar ist, nach § 398 AO oder § 153 StPO wegen geringer Schuld oder gegen Auflage nach § 153a StPO – hilfsweise die Verlagerung auf die Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO und in jedem Fall die Begrenzung des Verkürzungsbetrags durch die vollständige Vorsteuerkompensation.

Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht

Verfahren um § 13b UStG werden nicht durch Beteuerungen gewonnen, sondern durch zwei Arbeiten: die genaue Prüfung, ob die Steuerschuld überhaupt auf den Beschuldigten verlagert war, und die rechnerische Darstellung, dass ihr in demselben Zeitraum ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe gegenüberstand. Beides verlangt die gleichzeitige Beherrschung des Umsatzsteuerrechts und des Strafrechts. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt beide Verfahrensteile aus einer Hand.

Er verteidigt Bauunternehmer, Handwerksbetriebe, Bauträger und Projektentwickler, Gebäudereiniger, Metall- und Elektronikhändler sowie deren Geschäftsführer in Steuerstrafverfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung und begleitet parallel die Umsatzsteuer-Sonderprüfung, das Einspruchsverfahren, die Berichtigung nach § 153 AO, die Selbstanzeige, die Haftungsinanspruchnahme nach den §§ 69, 71 AO sowie gewerberechtliche und vergaberechtliche Folgeverfahren. Sämtliche von ihm betreuten Verfahren dieser Fallgruppe wurden eingestellt – in einer Vielzahl von Fällen bereits deshalb, weil die Voraussetzungen der Steuerschuldverlagerung nicht vorlagen oder weil sich nach vollständiger Berücksichtigung der Vorsteuer kein Steuerschaden ergab. Sein Vorgehen setzt auf unverzügliche Akteneinsicht, die eigene Nachrechnung jedes Besteuerungszeitraums, die lückenlose Aufarbeitung der Eingangsrechnungen und den sachlichen Dialog mit Finanzamt, Bußgeld- und Strafsachenstelle und Staatsanwaltschaft – bei kurzfristiger Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.

Jetzt handeln – bevor der Verkürzungsbetrag festgeschrieben wird

In dieser Fallgruppe entscheidet sich der Ausgang an einer Zahl. Wird der Verkürzungsbetrag brutto über mehrere Jahre addiert und ohne Vorsteuer in die Akte geschrieben, bestimmt er den Strafrahmen, die Verjährung und die Frage, ob eine Einstellung überhaupt noch in Betracht kommt. Ist er erst einmal in Bescheiden und Prüfungsberichten festgeschrieben, kostet seine Korrektur ein Mehrfaches an Aufwand.

Wenn bei Ihnen oder einem Vertragspartner eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung läuft, wenn Sie eine Kontrollmitteilung oder eine Anfrage zu Netto-Rechnungen erhalten haben, wenn Ihnen die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens mitgeteilt wurde, wenn Sie Änderungsbescheide über mehrere Jahre bekommen haben oder wenn Sie selbst feststellen, dass Sie Rechnungen mit dem Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht angemeldet haben, sollten Sie vor jeder Äußerung und vor jeder Nacherklärung anwaltlichen Rat einholen.