Eine Nachforderung über Jahre – und der Kunde ist nicht mehr erreichbar
Die Konstellation ist in jedem exportierenden Betrieb denkbar. Ein Abnehmer aus einem anderen EU-Mitgliedstaat kauft Waren, legt eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vor, und die Lieferung wird als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei abgerechnet. Zwei oder drei Jahre später kommt die Nachricht: Der Abnehmer existiert nicht, hat die Erwerbe nie erklärt oder war eine Strohmannfirma. Die Lieferung war also nicht steuerfrei.
Die Folge ist für den Lieferanten doppelt bitter. Er schuldet die Umsatzsteuer aus Umsätzen, für die er sie nie erhalten hat – und er kann sie beim Kunden nicht nachfordern, weil dieser nicht mehr erreichbar ist. Bei einem Jahresumsatz im siebenstelligen Bereich entsteht daraus eine Nachforderung, die den Gewinn mehrerer Jahre übersteigt.
Und es bleibt nicht bei der Steuer. Weil die Lieferung in den Erklärungen als steuerfrei behandelt wurde, prüft die Straf- und Bußgeldsachenstelle eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO – für jeden betroffenen Voranmeldungszeitraum.
Die Auslöser sind fast immer dieselben: ein Auskunftsersuchen der Finanzverwaltung des Bestimmungslandes im Wege der Amtshilfe, ein Abgleich der Zusammenfassenden Meldungen mit den im Ausland erklärten Erwerben, Kontrollmitteilungen aus einem Ermittlungsverfahren gegen den Abnehmer, eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder eine Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG. Betroffen sind vor allem der Kraftfahrzeughandel, der Handel mit Maschinen, Elektronik, Mobiltelefonen, Baustoffen, Metallen und Schrott – überall dort, wo hochwertige, gut transportable Güter in größeren Stückzahlen bewegt werden.
Was die Steuerfreiheit voraussetzt
Die innergemeinschaftliche Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a UStG steuerfrei. Erforderlich ist, dass der Gegenstand tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, dass der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, und dass der Erwerb im Bestimmungsland der Besteuerung unterliegt. Für Lieferungen in Drittstaaten gelten über § 4 Nr. 1 Buchstabe a und § 6 UStG vergleichbare Grundsätze mit eigenen Ausfuhrnachweisen.
Hinzugekommen sind zwei formelle Anforderungen, die inzwischen materielle Bedeutung haben: Der Abnehmer muss eine gültige, von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwenden, und der Lieferer muss eine zutreffende Zusammenfassende Meldung abgeben. Fehlt es daran, entfällt die Steuerfreiheit – auch wenn die Ware unstreitig im Ausland angekommen ist. Diese Verschärfung ist in vielen Betrieben noch nicht angekommen und erzeugt derzeit eine erhebliche Zahl von Verfahren.
Nachzuweisen ist das Gelangen durch den Beleg- und Buchnachweis: Rechnung, Gelangensbestätigung des Abnehmers oder alternative Nachweise wie Frachtbrief, Spediteursbescheinigung oder Versendungsprotokoll, dazu die Aufzeichnung von Abnehmer, Identifikationsnummer, Gegenstand und Bestimmungsort.
Die gefährlichste Konstellation ist der Abholfall. Holt der Abnehmer die Ware selbst ab – typisch im Fahrzeughandel, wo das Auto auf eigener Achse abgefahren wird –, gibt es keinen Spediteur und keinen Frachtbrief. Dann bleibt nur die Versicherung des Abholers, den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu verbringen. Diese Erklärung ist leicht zu fälschen, und die Anforderungen an Identitätsfeststellung und Dokumentation sind entsprechend hoch.
Der entscheidende Punkt: der Vertrauensschutz
Hier liegt der wichtigste Satz dieses Beitrags, und er wird in Prüfungen regelmäßig übergangen.
§ 6a Abs. 4 UStG enthält eine Vertrauensschutzregelung. Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nicht vorlagen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Voraussetzung ist, dass er seinen Nachweispflichten nachgekommen ist.
Eine solche Regelung gibt es im Steuerrecht nur selten: Der redliche Lieferant, der getäuscht wurde, behält die Steuerfreiheit. In dieselbe Richtung weist die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs, nach der von einem gutgläubigen Lieferanten, der alle zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, die Steuer nicht nacherhoben werden darf (vgl. EuGH, Urteil vom 27. September 2007 – C-409/04, Teleos).
Strafrechtlich wirkt das noch weiter. Greift der Vertrauensschutz, fehlt es schon an einer Steuerverkürzung – und damit am Erfolg der Tat. Und selbst wo er nicht greift, bleibt die Frage des Vorsatzes: Wer die Unrichtigkeit nicht erkannt hat, hat nicht vorsätzlich gehandelt.
Der gesamte Verteidigungsaufwand richtet sich deshalb auf einen Punkt: zu belegen, welche Prüfungen der Unternehmer vorgenommen hat.
Die typischen Fallgruppen
Der Missing Trader als Abnehmer. Eine Gesellschaft, die im Bestimmungsland registriert war, dort aber keine Erwerbsbesteuerung durchgeführt hat und inzwischen verschwunden ist.
Der Scheinabnehmer. Eine Strohmannfirma oder die Verwendung der Identifikationsnummer eines Dritten ohne dessen Wissen.
Der Abholfall mit gefälschtem Verbringungsnachweis. Barzahlung, ausländischer Abholer, unterschriebene Verbringungserklärung – und die Ware bleibt in Deutschland und wird hier weiterverkauft.
Die Lieferung an einen anderen als den Rechnungsempfänger. Die Weisung, an X zu liefern und an Y zu berechnen, ist ein verbreitetes und besonders gefährliches Muster.
Das Reihengeschäft. Mehrere Beteiligte, ein Transport – und die Frage, welcher Lieferung der Transport zuzuordnen ist. Hier entstehen die meisten Fehler, und sie sind in der Regel Rechtsanwendungsfehler, nicht Täuschungen.
Konsignationslager und Lieferungen über Zwischenlager in anderen Mitgliedstaaten.
Die Ausfuhr in Drittstaaten mit fehlendem oder unvollständigem Ausfuhrnachweis, einschließlich der Abholung durch Kunden aus dem Nicht-EU-Raum.
Die fehlerhafte Zusammenfassende Meldung – nicht abgegeben, verspätet, mit falscher Identifikationsnummer oder falschem Betrag. Seit der Verschärfung eine eigenständige Gefahrenquelle.
Die Folgen
Die Nachforderung beträgt den Regelsteuersatz auf sämtliche betroffenen Umsätze. Weil die Beträge sich über mehrere Jahre summieren, wird die Schwelle regelmäßig überschritten, die der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 27. Oktober 2015 (1 StR 373/15) für den besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO einheitlich bei 50.000 Euro festgelegt hat; die strafrechtliche Verjährung verlängert sich dann nach § 376 AO auf fünfzehn Jahre.
Hinzu kommen Hinterziehungszinsen nach § 235 AO, die Einziehung nach den §§ 73 ff. StGB und der Vermögensarrest nach den §§ 111e ff. StPO – letzterer trifft Geschäftskonten und damit unmittelbar die Liquidität. Bei Kapitalgesellschaften besteht die persönliche Haftung der Geschäftsführung nach den §§ 69, 71 AO. Weiter drohen die gewerberechtliche Unzuverlässigkeit nach § 35 GewO und, bei mehr als neunzig Tagessätzen, der Eintrag in das Führungszeugnis. Für Händler, die auf Einkaufsfinanzierung angewiesen sind, kommt die Reaktion der Banken hinzu.
Verteidigungsstrategien
Der erste Schritt betrifft die Prüfung. In der Umsatzsteuer-Sonderprüfung wird der Ablauf der Geschäfte erfragt – wie die Kunden gewonnen wurden, wie die Abholung organisiert war, wer vor Ort erschien, wie bezahlt wurde. Diese Schilderungen gelangen in die Strafakte, und Sätze wie „so machen das in der Branche alle“ oder „das haben wir nicht so genau kontrolliert“ wirken dort als Eingeständnis fehlender Sorgfalt. Mitwirkungspflichten betreffen die Vorlage von Unterlagen; alles Weitere gehört in eine vorbereitete schriftliche Stellungnahme. Rechnungen, Gelangensbestätigungen, Frachtpapiere, Vollmachten, Ausweiskopien, Zahlungsbelege und die vollständige Korrespondenz sind unverändert zu sichern.
Der zweite und wichtigste Ansatz ist der Vertrauensschutz. Hier entscheidet sich das Verfahren. Zu dokumentieren ist, was der Unternehmer vor und bei der Lieferung geprüft hat: eine qualifizierte Bestätigungsanfrage zur Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach § 18e UStG – nicht nur die einfache Abfrage –, ein Handelsregister- oder Gewerbenachweis des Abnehmers, eine Ausweiskopie des Abholers und eine schriftliche Vollmacht, die unterschriebene Verbringungserklärung, das Kennzeichen des Transportfahrzeugs, der Zahlungsweg vom Firmenkonto des Abnehmers statt in Bargeld, die Übereinstimmung von Lieferadresse und Firmensitz, der Kommunikationsverlauf und die Plausibilität der Bestellmengen. Je dichter diese Dokumentation ist, desto eher greift § 6a Abs. 4 UStG – und desto sicherer entfällt der Vorsatzvorwurf. Auch eine unvollständige Dokumentation wirkt entlastend, weil sie zeigt, dass der Unternehmer die Risiken gesehen und ihnen entgegengewirkt hat.
Der dritte Ansatz betrifft das Nachbringen von Nachweisen. Die Beleg- und Buchnachweispflichten sind keine Ausschlussfristen. Nach gefestigter Rechtsprechung dürfen die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nicht an Formalien scheitern, wenn sie nachweisbar vorliegen; Nachweise können im Verfahren nachgeholt werden. Es lohnt sich deshalb fast immer, nachträglich Bestätigungen, Frachtpapiere und Erklärungen zu beschaffen – auch Jahre später.
Der vierte Ansatz ist der Beweis des tatsächlichen Gelangens, unabhängig von der Gelangensbestätigung. Hier liegt ein unterschätztes Potenzial: Mautdaten, Fähr- und Tunneltickets, Tankbelege, Telematik- und GPS-Daten des Transporteurs, Wiegescheine, Zollunterlagen – und im Fahrzeughandel das stärkste Beweismittel überhaupt: die Zulassung des Fahrzeugs im Bestimmungsland. Lässt sich belegen, dass die Ware das Land verlassen hat, trägt der Vorwurf nicht, mag die Dokumentation auch lückenhaft gewesen sein.
Der fünfte Ansatz betrifft Reihengeschäfte und Zuordnungsfragen. Die Bestimmung der bewegten Lieferung, die Zuordnung der Transportveranlassung und die Behandlung von Zwischenlagern sind Rechtsfragen, über die Finanzgerichte und der Europäische Gerichtshof seit Jahren streiten. Wer sie anders beurteilt als der Prüfer, hat keine Tatsache verschwiegen, sondern eine Rechtsfrage anders entschieden – eine Steuerhinterziehung liegt darin nicht.
Der sechste Ansatz betrifft den Vorsatz. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs muss sich der Vorsatz der Steuerhinterziehung auch auf den Steueranspruch beziehen; wer über dessen Bestehen irrt, befindet sich in einem Tatbestandsirrtum nach § 16 StGB und handelt nicht vorsätzlich (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 – 1 StR 38/11). Das Umsatzsteuerrecht der grenzüberschreitenden Lieferungen hat sich mehrfach geändert, die Anforderungen an Identifikationsnummer und Zusammenfassende Meldung sind neu, und die Gestaltung erfolgte regelmäßig auf Empfehlung von Beratern. Bleibt ein Vorwurf, ist die Rückfalllinie die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO – eine Ordnungswidrigkeit ohne Vorstrafe und ohne Eintrag im Führungszeugnis.
Der siebte Ansatz betrifft die Höhe. Zu prüfen ist, ob die Steuer aus dem vereinbarten Preis herauszurechnen oder auf ihn aufzuschlagen ist – der Unterschied beträgt rund ein Sechstel des Nachforderungsbetrages. Ferner ist zu klären, ob der Abnehmer im Bestimmungsland die Erwerbsbesteuerung tatsächlich durchgeführt hat; dann ist das Steueraufkommen nicht ausgefallen, was sich auf Schadensbetrachtung und Strafzumessung auswirkt. Bei der Einziehung sind die Begrenzung auf das tatsächlich Erlangte und die Entreicherungseinwendung nach § 73e StGB zu prüfen.
Der achte Ansatz betrifft Korrektur und Verfahrensführung. Wo Lieferungen erkennbar zu Unrecht steuerfrei behandelt wurden, sind die Berichtigung nach § 153 AO und – nach sorgfältiger Prüfung – die Selbstanzeige nach § 371 AO zu erwägen; für Voranmeldungen gilt die Sonderregel des § 371 Abs. 2a AO. Besteuerungs- und Strafverfahren laufen nebeneinander; § 393 AO trennt sie. Eine tatsächliche Verständigung über die steuerliche Höhe bindet das Strafgericht hinsichtlich der Verkürzung nicht und darf nie ohne strafrechtliche Abstimmung erfolgen.
Das Ziel bleibt die Erledigung ohne öffentliche Hauptverhandlung: die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO, nach § 398 AO, nach § 153 StPO oder gegen Auflage nach § 153a StPO, verbunden mit einer tragfähigen steuerlichen Regelung.
Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht
Diese Verfahren werden nicht mit dem Hinweis gewonnen, man sei selbst betrogen worden, sondern mit dem Nachweis, welche Prüfungen vorgenommen wurden – und mit der konsequenten Durchsetzung des Vertrauensschutzes, den das Umsatzsteuergesetz dem redlichen Lieferanten ausdrücklich gewährt. Das verlangt Umsatzsteuerrecht und Strafprozessrecht in einer Hand. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt Besteuerungs- und Strafverfahren aufeinander abgestimmt.
Er verteidigt Händler und Hersteller, Geschäftsführer von Handels-, Maschinen-, Elektronik-, Baustoff- und Metallbetrieben, Autohausinhaber und Kfz-Händler sowie Exporteure in Steuerstrafverfahren im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Lieferungen, Ausfuhrlieferungen, Reihengeschäften und Abholfällen – einschließlich der Auseinandersetzung mit Umsatzsteuer-Sonderprüfung und Nachschau, der Abwehr von Haftungs- und Arrestbescheiden und der Beschaffung nachträglicher Nachweise. Sämtliche der von ihm in diesem Bereich betreuten Verfahren konnten eingestellt werden – ohne öffentliche Hauptverhandlung und ohne Eintragung in das Führungszeugnis. Sein Vorgehen setzt auf frühe Intervention, die vollständige Aufarbeitung der Abnehmerprüfung, den Nachweis des tatsächlichen Gelangens und die präzise Neuberechnung der Nachforderung – bei unmittelbarer Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.
Jetzt handeln – bevor die Nachweise nicht mehr zu beschaffen sind
In diesen Verfahren verschlechtert sich die Beweislage mit jedem Monat. Transporteure löschen Telematikdaten, Speditionen vernichten Frachtpapiere, ausländische Zulassungsstellen antworten nur auf qualifizierte Anfragen, und Zeugen sind nicht mehr auffindbar. Wer früh beginnt, kann das tatsächliche Gelangen oft noch belegen – wer wartet, verliert diese Möglichkeit.
Wenn eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder eine Nachschau angekündigt ist, wenn Ihr Finanzamt die Steuerfreiheit von Lieferungen in Zweifel zieht, wenn ein Auskunftsersuchen aus einem anderen Mitgliedstaat vorliegt, wenn gegen einen Ihrer Abnehmer ermittelt wird oder wenn Sie einen Änderungs-, Haftungs-, Arrest- oder Durchsuchungsbeschluss erhalten haben, sollten Sie vor jeder weiteren Äußerung gegenüber Finanzamt, Steuerfahndung oder Staatsanwaltschaft anwaltlichen Rat einholen.