Die meisten Steuerstrafverfahren wegen Einkommensteuer beginnen nicht mit verschwiegenen Einnahmen, sondern mit abgezogenen Kosten. Das Finanzamt fordert Belege für die erklärten Werbungskosten an, streicht einen Teil, vergleicht mit den Vorjahren – und gibt den Vorgang an die Straf- und Bußgeldsachenstelle ab, weil es in der Abweichung eine vorsätzlich unrichtige Erklärung sieht.
Betroffen ist damit eine Gruppe, die mit Steuerstrafrecht nie gerechnet hat: Angestellte, Beamte, Lehrkräfte, Soldaten, Pflegekräfte, Außendienstmitarbeiter – und Kleinselbständige, bei denen dieselbe Frage bei den Betriebsausgaben auftritt. Für sie geht es nicht nur um eine Nachzahlung. Bei Beamten und Soldaten steht das Disziplinarverfahren im Raum, bei Berufsträgern das berufsrechtliche Verfahren, und ab einer bestimmten Strafhöhe das Ende des Dienstverhältnisses.
Dieser Beitrag behandelt die Verteidigung in dieser Konstellation. Er ruht auf einer Unterscheidung, die über die Strafbarkeit entscheidet und in Ermittlungsakten fast nie getroffen wird:
§ 370 AO erfasst unrichtige Angaben über Tatsachen – nicht eine unzutreffende Rechtsauffassung.
Wie diese Verfahren entstehen
Der Auslöser ist ein maschineller Abgleich. Das Risikomanagementsystem der Finanzverwaltung erkennt auffällige Werbungskosten im Verhältnis zum Einkommen, Abweichungen vom Vorjahr oder Positionen, die typischerweise überhöht angesetzt werden. Es folgt die Anforderung von Belegen und Nachweisen.
Weitere Auslöser sind Kontrollmitteilungen – etwa über vom Arbeitgeber gezahlte Reisekosten oder über Fortbildungszuschüsse –, Betriebsprüfungen bei Selbständigen, der Abgleich von Arbeitgeberdaten mit erklärten Fahrten und, erfahrungsgemäß nicht selten, Anzeigen aus dem persönlichen Umfeld nach einer Trennung.
Das Verfahren erreicht die Betroffenen zunächst harmlos: als Schreiben des Finanzamts mit der Bitte um Erläuterung. Und genau hier entsteht der Fehler. Die Betroffenen antworten selbst, ausführlich und aus der Erinnerung. Sie schätzen Fahrten nach, erklären, das Arbeitszimmer sei „hauptsächlich“ beruflich genutzt worden, räumen ein, bei der Fortbildungsreise auch ein paar Tage Urlaub gemacht zu haben, und legen Belege nach, die sie nachträglich zusammengestellt haben. Diese Schreiben enthalten regelmäßig die Angaben, aus denen anschließend der Vorsatz abgeleitet wird.
Der rechtliche Rahmen
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt voraus, dass gegenüber der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden. Daraus folgt die entscheidende Abgrenzung:
Die Angabe, im Jahr an 230 Tagen zur Arbeitsstätte gefahren zu sein, ist eine Tatsachenangabe. War die Zahl tatsächlich geringer, ist die Angabe unrichtig.
Die Angabe, ein bestimmter Raum sei ein Arbeitszimmer, ist dagegen – soweit die Nutzung zutreffend beschrieben wurde – eine rechtliche Bewertung. Teilt das Finanzamt sie nicht, wird der Abzug gestrichen. Eine Steuerhinterziehung liegt darin nicht, weil keine Tatsache falsch dargestellt wurde.
Aus dieser Unterscheidung folgt der wichtigste praktische Satz dieses Beitrags: Wer den Sachverhalt vollständig und zutreffend erklärt, kann sich in der rechtlichen Beurteilung irren, ohne sich strafbar zu machen. Der Schutz entsteht durch Offenlegung, nicht durch Zurückhaltung.
Hinzu kommt eine zweite Abgrenzung, die in Prüfberichten verschwimmt: Nicht nachgewiesen ist nicht gleich unrichtig. Wird eine Position gestrichen, weil Belege fehlen, bedeutet das nicht, dass die Kosten nicht entstanden sind. Für die Besteuerung trägt der Steuerpflichtige die Nachweislast; für eine Verurteilung muss das Gericht feststellen, dass die Angabe falsch war – und Zweifel wirken für den Beschuldigten.
Fehlt der Vorsatz, bleibt die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO: eine Ordnungswidrigkeit mit Geldbuße, ohne Vorstrafe und ohne Eintrag in das Führungszeugnis. Nach der Steueranspruchstheorie des Bundesgerichtshofs schließt der Irrtum über das Bestehen des Steueranspruchs den Vorsatz aus; er ist kein unbeachtlicher Verbotsirrtum (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 – 1 StR 38/11). Das wiegt bei Werbungskosten besonders schwer, weil die Rechtslage zum häuslichen Arbeitszimmer, zur ersten Tätigkeitsstätte und zur doppelten Haushaltsführung mehrfach geändert wurde und von den Gerichten unterschiedlich beurteilt wird.
Eine klare Grenze besteht allerdings dort, wo Belege erfunden, verändert oder beschafft werden. Dann liegt eine unrichtige Tatsachenangabe vor, und es tritt die Urkundenfälschung nach § 267 StGB hinzu. Dasselbe gilt für ein nachträglich erstelltes oder nachgeschriebenes Fahrtenbuch.
Zu beachten ist schließlich, dass die Festsetzungsfrist bei einer Hinterziehung auf zehn Jahre verlängert ist – die Finanzbehörde kann also weiter zurückgreifen, als es strafrechtlich möglich wäre. Wer jetzt bemerkt, dass eine Erklärung unzutreffend war, hat nach § 153 AO eine Berichtigungspflicht; solange die Tat nicht entdeckt ist, kommt eine Selbstanzeige nach § 371 AO in Betracht.
Die typischen Fallgruppen
Die Zahl der Fahrten. Der häufigste Fall. Erklärt werden Fahrten an nahezu allen Arbeitstagen, während Arbeitszeiterfassung, Dienstpläne oder Homeoffice-Vereinbarungen etwas anderes ergeben. Das ist eine reine Tatsachenfrage – und sie ist nur über Unterlagen zu führen.
Das häusliche Arbeitszimmer. Durchgangszimmer, Gästezimmer mit Schreibtisch, gemischt genutzte Räume. Hier entscheidet, ob die Nutzung zutreffend beschrieben wurde: Dann ist die Streichung eine rechtliche Korrektur, keine Hinterziehung.
Die doppelte Haushaltsführung. Streitig sind der eigene Hausstand am Lebensmittelpunkt und die finanzielle Beteiligung an dessen Kosten. Betroffen sind besonders häufig versetzte Beamte und Soldaten.
Reise- und Verpflegungskosten. Hier hängt alles an der ersten Tätigkeitsstätte – einer Rechtsfrage, die in mehreren Berufsgruppen bis heute streitig ist.
Die Fortbildung mit privatem Anteil. Seminare an attraktiven Orten, Sprachkurse, Kongressreisen. Wurde der private Teil offengelegt, ist die Aufteilung eine Rechtsfrage; wurde er verschwiegen, ist es eine Tatsachenfrage.
Der private Anteil in den Betriebsausgaben. Bei Selbständigen: Fahrzeug, Telefon, Einrichtung, Bewirtung, Reisen. Dieselbe Struktur, nur mit anderen Positionen.
Das Fahrtenbuch. Lückenhaft, nachträglich vervollständigt oder vollständig nachgeschrieben. Hier droht neben der Steuerhinterziehung die Urkundenfälschung.
Die bar gezahlte Handwerkerleistung. Der Abzug setzt Rechnung und unbare Zahlung voraus; wer bar gezahlt und den Abzug geltend gemacht hat, hat über eine Tatsache getäuscht – und berührt zugleich die Frage, ob die Leistung überhaupt ordnungsgemäß abgerechnet wurde.
Die Erklärung des Steuerberaters. Der Mandant hat unterschrieben, die Positionen aber nicht selbst gebildet.
Die Folgen
Wirtschaftlich steht die Nachzahlung mehrerer Jahre zuzüglich Zinsen nach § 233a AO. Bei einer Hinterziehung reicht der Zugriff zehn Jahre zurück, was aus einer jährlich wiederkehrenden Position eine erhebliche Summe macht.
Entscheidend sind in dieser Fallgruppe aber die Nebenfolgen, und sie treffen gerade die typischen Betroffenen besonders hart.
Bei mehr als neunzig Tagessätzen folgt der Eintrag in das Führungszeugnis. Für Beamte, Richter und Soldaten beginnt daneben ein Disziplinarverfahren; Steuerhinterziehung gilt dort als Dienstvergehen mit erheblichem Gewicht, und bei einer Verurteilung zu einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr wegen einer vorsätzlichen Tat endet das Beamtenverhältnis kraft Gesetzes – mit dem Verlust der Versorgungsansprüche. Für Angestellte im öffentlichen Dienst steht die verhaltensbedingte Kündigung im Raum.
Bei Berufsträgern – Steuerberatern, Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Ärzten, Notaren – folgt das berufsrechtliche Verfahren, bei dem gerade eine Steuerstraftat als besonders schwerwiegend gilt.
Hinzu treten die gewerberechtliche Zuverlässigkeitsprüfung nach § 35 GewO bei Selbständigen, waffen- und jagdrechtliche Folgen und bei Betroffenen ohne deutsche Staatsangehörigkeit aufenthaltsrechtliche Nachteile.
Tritt die Urkundenfälschung hinzu, verändert sich das Verfahren qualitativ: Der Vorwurf betrifft dann keine Bewertungsfrage mehr, und die Erledigungsmöglichkeiten verengen sich erheblich.
Verteidigungsstrategien
Der erste Schritt ist, die Anfrage des Finanzamts nicht selbst zu beantworten. Das Schreiben wirkt wie eine Routineanfrage und ist der Beginn des Verfahrens. Wer aus der Erinnerung Fahrten nachschätzt, die Nutzung eines Raums beschreibt oder einräumt, bei einer Fortbildungsreise auch frei gehabt zu haben, liefert Tatsachenangaben, die anschließend gegen ihn verwendet werden. Ebenso wenig sollten Belege nachträglich „zusammengestellt“ werden – insbesondere nicht, wenn dabei etwas rekonstruiert statt vorgelegt wird.
Der zweite Schritt ist die Trennung der Verfahren. Im Besteuerungsverfahren bestehen Mitwirkungspflichten, im Strafverfahren das Recht zu schweigen. Welche Auskunft wann und in welchem Verfahren erteilt wird, ist eine Frage der Koordination – nicht der Offenheit.
Der dritte Ansatz ist der zentrale Rechtsangriff: Tatsache oder Rechtsauffassung? Für jede beanstandete Position ist zu bestimmen, was tatsächlich erklärt wurde und ob diese Erklärung als Tatsachenangabe falsch war. Wurde die Nutzung eines Raums zutreffend beschrieben und lediglich rechtlich anders eingeordnet als vom Finanzamt, fehlt es an einer unrichtigen Tatsachenangabe. Dasselbe gilt für die Aufteilung gemischter Aufwendungen, für die Annahme einer Auswärtstätigkeit und für die Beurteilung einer Fortbildung als beruflich. Die Streichung des Abzugs bleibt, die Strafbarkeit entfällt.
Der vierte Ansatz gliedert den Vorwurf auf. Anklagen und Prüfberichte bilden eine Gesamtsumme aus allen gestrichenen Positionen. Diese Summe ist zu zerlegen: Welche Position beruht auf einer falschen Zahl? Welche auf einer vertretbaren, aber abweichenden Rechtsauffassung? Und welche wurde lediglich wegen fehlenden Nachweises gestrichen? Die dritte Gruppe ist strafrechtlich besonders wichtig, weil nicht nachgewiesen nicht unrichtig bedeutet. In der Praxis schmilzt der Vorwurf durch diese Aufteilung erheblich – und mit ihm der Verkürzungsbetrag, von dem Strafhöhe, Einstellungsmöglichkeit und Führungszeugnis abhängen.
Der fünfte Ansatz führt den Nachweis dort, wo es um Tatsachen geht. Für die Zahl der Fahrten sind Arbeitszeiterfassung, Dienst- und Einsatzpläne, Homeoffice-Vereinbarungen, Zugangsprotokolle, Tankbelege, Werkstattrechnungen mit Kilometerständen und Terminkalender beizuziehen. Für die doppelte Haushaltsführung Mietverträge, Nebenkostenabrechnungen, Kontoauszüge über Beteiligungen, Meldebescheinigungen. Für Reisekosten Dienstreiseanordnungen und Abrechnungen des Arbeitgebers. Diese Unterlagen ergeben häufig ein anderes Bild als die Schätzung in der Erklärung – und manchmal ein besseres.
Der sechste Ansatz betrifft den Vorsatz. Die Rechtslage bei Arbeitszimmer, erster Tätigkeitsstätte und doppelter Haushaltsführung ist mehrfach geändert worden und wird von Finanzgerichten unterschiedlich beurteilt. Wer sie falsch anwendet, irrt über das Bestehen des Steueranspruchs. Entlastend wirken ferner: die Verwendung eines Steuerprogramms mit automatischen Vorschlägen, die Übernahme von Werten aus den Vorjahren, die ohne Beanstandung geblieben waren, und – besonders stark – frühere Veranlagungen, in denen dieselbe Position anerkannt wurde. Zielpunkt ist § 378 AO.
Der siebte Ansatz betrifft die Rolle des Steuerberaters. Wer die Unterlagen vollständig übergeben und die Erklärung lediglich unterschrieben hat, hat die beanstandeten Positionen nicht selbst gebildet und regelmäßig keinen Vorsatz hinsichtlich ihrer Höhe. Zu belegen ist die vollständige Offenlegung – Belegsammlungen, Übergabeprotokolle, Korrespondenz, Fragebögen des Beraters. Dieser Vortrag ist nicht pauschal zu führen; eine unbelegte Berufung auf den Berater wirkt als Ausrede.
Der achte Ansatz prüft die Höhe. Wo Kosten dem Grunde nach entstanden, aber nicht vollständig nachweisbar sind, ist auch im Besteuerungsverfahren zu schätzen – und im Strafverfahren gilt der Grundsatz, dass eine Schätzung keinen Nachweis ersetzt. Der Verkürzungsbetrag muss zur Überzeugung des Gerichts feststehen; ein aus dem Prüfbericht übernommener Betrag genügt nicht.
Der neunte Ansatz benennt die Grenze. Wurden Belege erfunden, verändert oder bei Dritten beschafft, oder wurde ein Fahrtenbuch nachgeschrieben, endet die Sachverteidigung. Dann geht es um die Strafzumessung und darum, den zusätzlichen Vorwurf der Urkundenfälschung einzugrenzen. Eine Verteidigung, die solche Positionen gleichwohl verteidigt, verliert die Glaubwürdigkeit für die tragfähigen Punkte – und in dieser Fallgruppe sind das meist die meisten.
Der zehnte Ansatz prüft Berichtigung und Selbstanzeige. Solange die Tat nicht entdeckt und kein Verfahren eingeleitet ist, ist die Selbstanzeige nach § 371 AO der sauberste Weg; wer jetzt bemerkt, dass eine Erklärung unzutreffend war, hat nach § 153 AO eine Berichtigungspflicht. Beides ist zeitkritisch und ohne anwaltliche Begleitung riskant, weil eine unvollständige Anzeige die Sperrwirkung auslöst, ohne Straffreiheit zu verschaffen.
Der elfte Ansatz richtet die Erledigung an den Nebenfolgen aus. Für Beamte, Soldaten und Berufsträger ist nicht die Strafhöhe entscheidend, sondern was sie dienst- und berufsrechtlich auslöst. Eine Einstellung gegen Auflage nach § 153a StPO ist keine Verurteilung; ein hingenommener Strafbefehl ist eine – und die Einspruchsfrist von zwei Wochen ist in dieser Fallgruppe deshalb von erheblicher Bedeutung. Strategisch ist zudem auf eine Strafhöhe unterhalb der Schwellen hinzuarbeiten, ab denen Eintragung und Dienstverhältnis betroffen sind.
Das Verfahrensziel ist damit klar gestuft: zuerst die Aufgliederung des Vorwurfs in Tatsachen-, Rechts- und Nachweisfragen, dann die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO für die Positionen, die keine unrichtige Tatsachenangabe enthalten, sodann die Verlagerung des Rests auf § 378 AO oder die Einstellung nach § 398 AO, § 153 oder § 153a StPO – und in jedem Fall die Vermeidung einer Verurteilung, die Beruf oder Dienstverhältnis gefährdet.
Drei Sätze in der Steuererklärung, die das Strafrecht ausschließen
Der wirksamste Schutz in dieser Fallgruppe kostet nichts und wird fast nie genutzt: die Offenlegung zweifelhafter Positionen in der Erklärung selbst.
Wer schreibt, dass ein Raum auch privat mitgenutzt wird und gleichwohl als Arbeitszimmer geltend gemacht wird, dass eine Reise einen privaten Anteil enthielt und wie er aufgeteilt wurde, oder dass die Zahl der Fahrten auf einer Schätzung beruht und auf welcher Grundlage, hat den Sachverhalt vollständig erklärt. Das Finanzamt kann den Abzug streichen – aber es kann keine unrichtige Tatsachenangabe feststellen, und damit ist der Weg ins Strafrecht verschlossen.
Praktisch genügen dafür drei Sätze im Erläuterungsfeld oder auf einem Beiblatt. Sie führen möglicherweise zu einer Rückfrage und zu einer Streichung. Sie verhindern aber genau das, worum es in diesem Beitrag geht.
Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht
In diesen Verfahren wird eine steuerliche Korrektur als Täuschung behandelt. Die Aufgabe der Verteidigung ist deshalb zunächst eine Sortierarbeit: Für jede beanstandete Position ist zu bestimmen, ob eine Tatsache falsch angegeben, eine Rechtsfrage anders beurteilt oder lediglich ein Nachweis nicht geführt wurde. Nur die erste Gruppe trägt eine Strafbarkeit – und sie ist regelmäßig die kleinste. Dazu kommt bei Beamten, Soldaten und Berufsträgern die Frage, welche Erledigung dienst- und berufsrechtlich tragbar ist. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt Strafverfahren, Einspruchs- und Besteuerungsverfahren sowie die disziplinar- und berufsrechtlichen Folgeverfahren abgestimmt aus einer Hand.
Er verteidigt Arbeitnehmer, Beamte, Soldaten, Angehörige der Heil- und Rechtsberufe, Selbständige und Gesellschafter-Geschäftsführer in Steuerstrafverfahren wegen Einkommensteuer – von überhöhten Werbungskosten und Betriebsausgaben über nicht erklärte Einkünfte bis zu Fragen der privaten Nutzung betrieblicher Gegenstände – einschließlich der Vertretung im Einspruchsverfahren, der Prüfung von Berichtigung nach § 153 AO und Selbstanzeige, der Abwehr von Schätzungen sowie der Vertretung im Disziplinar- und Berufsrechtsverfahren. In Verfahren dieser Fallgruppe ohne Belegmanipulation wurden sämtliche von ihm betreuten Verfahren eingestellt – in einer Vielzahl von Fällen bereits deshalb, weil die beanstandeten Positionen auf einer offengelegten, lediglich abweichend beurteilten Rechtsauffassung beruhten oder weil eine Streichung wegen fehlenden Nachweises nicht den Nachweis einer unrichtigen Angabe ersetzt. Sein Vorgehen setzt auf unverzügliche Akteneinsicht, die positionsweise Aufgliederung des Vorwurfs, die Beschaffung der Unterlagen, die Tatsachenfragen klären, und den sachlichen Dialog mit Finanzamt, Straf- und Bußgeldsachenstelle und Staatsanwaltschaft – bei kurzfristiger Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.
Jetzt handeln – bevor Sie dem Finanzamt antworten
Der teuerste Fehler dieser Fallgruppe ist die eigene Antwort auf ein Schreiben, das wie eine Routineanfrage aussieht. Sie wird in bester Absicht geschrieben, sie enthält Schätzungen aus der Erinnerung und Beschreibungen tatsächlicher Verhältnisse – und sie entscheidet darüber, ob aus einer steuerlichen Korrektur ein Strafverfahren wird. Dieselben Umstände, anwaltlich geordnet und anhand von Unterlagen belegt, führen regelmäßig zum gegenteiligen Ergebnis.
Besonders wichtig ist das, wenn Sie im öffentlichen Dienst stehen oder einem Berufsrecht unterliegen. Dort entscheidet nicht die Höhe der Geldstrafe über Ihre Zukunft, sondern die Frage, ob am Ende überhaupt eine Verurteilung steht.
Wenn das Finanzamt Belege oder Erläuterungen zu Ihren Werbungskosten oder Betriebsausgaben angefordert hat, wenn Positionen über mehrere Jahre gestrichen wurden, wenn Ihnen die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens mitgeteilt wurde, wenn ein Strafbefehl zugestellt wurde oder wenn Ihr Dienstherr oder Ihre Kammer sich gemeldet hat, sollten Sie vor jeder Äußerung anwaltlichen Rat einholen – und keine Belege nachträglich rekonstruieren.