In Verfahren wegen Umsatzsteuerkarussellen sitzen auf der Beschuldigtenbank selten die Organisatoren. Die sind verschwunden, bevor das Verfahren beginnt – das ist Teil der Konstruktion. Übrig bleiben die realen Unternehmen in der Kette: Händler mit Lager, Personal, Versicherung und Bankverbindung, deren Lieferant oder Abnehmer sich als Glied einer Hinterziehungskette erweist.
Diesen Unternehmen wird der Vorsteuerabzug versagt oder die Steuerbefreiung aberkannt, und weil die Handelsmargen in solchen Ketten minimal, die Umsatzsteuerbeträge aber hoch sind, entstehen Nachforderungen, die den gesamten Gewinn vieler Jahre übersteigen. Parallel wird ermittelt – häufig wegen bandenmäßiger Steuerhinterziehung, mit Vermögensarrest, Durchsuchung und nicht selten Untersuchungshaft.
Dieser Beitrag behandelt die Verteidigung dieser Unternehmen. Er ist um einen Satz gebaut, der in diesen Verfahren alles entscheidet und in Anklagen regelmäßig übergangen wird:
„Hätte wissen müssen“ genügt für die Versagung des Vorsteuerabzugs – für eine Strafbarkeit genügt es nicht.
Der Mechanismus – und wo der Mandant darin steht
Das Grundmuster ist bekannt: Ware wird über mehrere Unternehmen in verschiedenen Mitgliedstaaten weitergegeben. An einer Stelle der Kette steht ein Unternehmen, das die geschuldete Umsatzsteuer nicht abführt und anschließend verschwindet; weiter hinten machen die folgenden Glieder den Vorsteuerabzug geltend oder beanspruchen die Steuerbefreiung für die Lieferung ins Ausland. Der Steuerausfall entsteht an einer Stelle, der Vorteil wird an anderer gezogen.
Für die Verteidigung ist entscheidend, wo der Mandant in dieser Kette stand – und ob er überhaupt wusste, dass es eine solche Kette gab. Zwischen dem Organisator, der die Struktur aufgesetzt hat, dem bewusst eingesetzten Zwischenglied und dem Händler, der zu marktnahen Preisen eingekauft und verkauft hat, liegen rechtlich drei verschiedene Welten. Ermittlungsakten behandeln sie häufig als eine.
Wie diese Verfahren entstehen
Der Auslöser liegt fast immer bei einem anderen. Ein Unternehmen gibt keine Voranmeldungen ab oder ist nicht mehr erreichbar; die Finanzverwaltung verfolgt daraufhin die Lieferkette in beide Richtungen zurück und erfasst dabei alle Beteiligten.
Weitere typische Auslöser sind der europäische Abgleich der zusammenfassenden Meldungen, Kontrollmitteilungen aus anderen Mitgliedstaaten, Umsatzsteuer-Sonderprüfungen und -Nachschauen sowie Auffälligkeiten in den eigenen Zahlen: sprunghaft gestiegene Umsätze bei sehr geringen Margen, hohe Volumina mit wenigen Geschäftspartnern, kurze Zahlungs- und Lieferzyklen.
Was dann folgt, trifft den Betrieb sofort und härter als das Urteil: Durchsuchung und Beschlagnahme der EDV, Vermögensarrest mit gesperrten Konten, Änderungsbescheide mit Versagung des Vorsteuerabzugs – und die Sperrung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die innergemeinschaftliche Geschäfte von einem Tag auf den anderen unmöglich macht. Bei Bandenvorwürfen ergehen Haftbefehle.
Und wie in allen Prüfungsfällen reagieren die Betroffenen falsch. Sie erklären der Sonderprüfung ihr Geschäftsmodell, legen Kalkulationen vor, schildern, wie sie an den Lieferanten gekommen sind, und betonen, sie hätten von nichts gewusst. Diese Erklärungen enthalten regelmäßig genau die Angaben, aus denen später das Kennenmüssen abgeleitet wird – die ungewöhnlich hohe Marge bei einem Geschäft, der Hinweis eines Mitarbeiters, die Erinnerung an einen auffälligen Besuch.
Der rechtliche Rahmen
Steuerlich ist § 25f UStG die zentrale Vorschrift. Danach sind der Vorsteuerabzug und die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen zu versagen, wenn der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Umsatz in eine Hinterziehung von Umsatzsteuer einbezogen war. Die Vorschrift setzt die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs um, die diese Rechtsfolge bereits vorher entwickelt hatte (vgl. EuGH, Urteil vom 6. Juli 2006 – C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling).
Diese Rechtsprechung enthält aber auch eine erhebliche Grenze zugunsten der Unternehmen: Die Finanzverwaltung darf vom Steuerpflichtigen nicht verlangen, die steuerlichen Verhältnisse seiner Vorlieferanten zu überprüfen; eine allgemeine Nachforschungspflicht besteht nicht. Vielmehr muss die Behörde objektive Umstände nachweisen, aus denen sich die Kenntnis oder das Kennenmüssen ergibt (vgl. EuGH, Urteil vom 21. Juni 2012 – C-80/11 und C-142/11, Mahagében und Dávid).
Strafrechtlich gilt § 370 AO, und hier liegt der entscheidende Unterschied. Die Steuerhinterziehung verlangt Vorsatz. Das Kennenmüssen, das für die Versagung des Vorsteuerabzugs genügt, ist Fahrlässigkeit – und Fahrlässigkeit erfüllt § 370 AO nicht. In Betracht kommt dann allenfalls die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO: eine Ordnungswidrigkeit mit Geldbuße, ohne Vorstrafe und ohne Eintrag in das Führungszeugnis. Anklagen in diesen Verfahren übernehmen die steuerliche Feststellung „hätte wissen müssen“ und leiten daraus einen Vorsatzvorwurf ab. Dieser Schluss trägt nicht, und seine Zurückweisung ist die Kernaufgabe der Verteidigung.
Von größter praktischer Bedeutung ist ferner der Bandenvorwurf. § 370 Abs. 3 AO sieht für die bandenmäßige Verkürzung von Umsatzsteuer einen besonders schweren Fall mit erheblich erhöhtem Strafrahmen vor; daran knüpfen zudem die verlängerte strafrechtliche Verjährung nach § 376 AO und die Begründung von Haftgründen an. Ob eine Bande vorliegt, entscheidet damit über die Größenordnung des gesamten Verfahrens.
Hinzu treten die Einziehung nach den §§ 73 ff. StGB mit dem Vermögensarrest nach den §§ 111e ff. StPO, die Haftung nach § 71 AO für den an einer Hinterziehung Beteiligten und – bei entsprechenden Beträgen – die Annahme einer Verkürzung großen Ausmaßes (vgl. BGH, Urteil vom 27. Oktober 2015 – 1 StR 373/15).
Ein praktischer Hinweis zum Branchenzuschnitt: Für eine Reihe von Waren, die typischerweise in solchen Ketten zirkulierten, ist inzwischen die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers vorgesehen, was den Mechanismus dort erschwert. Welche Waren das im betroffenen Zeitraum waren, ist jeweils gesondert zu prüfen.
Die typischen Fallgruppen
Der Zwischenhändler. Der Massenfall: ein reales Unternehmen mit Lager, Personal und Bankverbindung, dessen Lieferant ein Glied der Kette war. Die Ware existierte, wurde geliefert, geprüft und weiterverkauft – und dennoch wird der Vorsteuerabzug versagt.
Der Exporteur am Ende der Kette. Er beansprucht die Steuerbefreiung für die Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat; versagt wird sie über denselben Maßstab des Kennenmüssens.
Der Handel mit hochpreisiger, kleinvolumiger Ware. Elektronikbauteile, Mobilgeräte, Edelmetalle, Zertifikate, Energie – Branchen, in denen hohe Warenwerte bei geringem Transportaufwand üblich sind und in denen die Margen traditionell schmal ausfallen. Allein die Branchenzugehörigkeit begründet keinen Verdacht, wird aber als Indiz verwendet.
Der Kraftfahrzeughandel. Fahrzeuge aus dem EU-Ausland, Abholfälle, Zwischenschaltungen – hier überschneidet sich die Karussellproblematik mit den Nachweisfragen der innergemeinschaftlichen Lieferung.
Der Dienstleister in der Kette. Spediteur, Lagerhalter, Vermittler, Zahlungsdienstleister: Sie haben keine Ware gehandelt und werden gleichwohl als Beteiligte geführt.
Die Mitarbeiter. Einkäufer, Disponenten und Buchhalter geraten in diesen Verfahren regelmäßig selbst in die Beschuldigtenrolle, weil sie Bestellungen ausgelöst oder Rechnungen gebucht haben.
Die Folgen
Die wirtschaftliche Folge ergibt sich aus einem Missverhältnis: In solchen Ketten liegen die Handelsmargen bei wenigen Prozent, die Umsatzsteuer dagegen bei einem Vielfachen davon. Wird der Vorsteuerabzug über mehrere Jahre versagt, übersteigt die Nachforderung den in dieser Zeit erzielten Gewinn regelmäßig um ein Mehrfaches. Hinzu treten Zinsen nach § 233a AO und die persönliche Haftung – nach den §§ 69, 71 AO auch des Geschäftsführers.
Sofort und existenziell wirken zwei Maßnahmen. Der Vermögensarrest sperrt die Konten, und ein Handelsbetrieb ohne Zahlungsfähigkeit ist binnen Wochen am Ende. Die Sperrung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer beendet den innergemeinschaftlichen Handel von einem Tag auf den anderen – unabhängig vom Ausgang der Verfahren.
Strafrechtlich entscheidet der Bandenvorwurf über alles: Strafrahmen, Verjährung, Untersuchungshaft und die Frage, ob eine Einstellung überhaupt in Betracht kommt.
Hinzu kommen der Eintrag in das Führungszeugnis bei mehr als neunzig Tagessätzen, die gewerberechtliche Zuverlässigkeitsprüfung nach § 35 GewO, der Ausschluss von öffentlichen Aufträgen nach den §§ 123, 124 GWB und – bei einer Verurteilung wegen bestimmter Wirtschaftsdelikte – das Bestellungsverbot nach § 6 Abs. 2 GmbHG, dessen Katalogzugehörigkeit im Einzelfall zu prüfen ist.
Verteidigungsstrategien
Der erste Schritt betrifft Haft und Arrest, nicht die Steuerfrage. Steht ein Bandenvorwurf im Raum, hat die Haftverteidigung Vorrang vor allem anderen. Und parallel ist aus dem Vermögensarrest die Freigabe der Mittel zu erwirken, die für Löhne, Miete und laufende Verbindlichkeiten erforderlich sind – denn ein Verfahren, das erst in zwei Jahren endet, nützt einem Betrieb nichts, der in zwei Monaten zahlungsunfähig ist.
Der zweite Schritt ist die Trennung der Verfahren und das Schweigen zur Sache. Besteuerungs- und Strafverfahren laufen parallel und nach verschiedenen Regeln. Gegenüber der Umsatzsteuer-Sonderprüfung wird das Geschäftsmodell nicht erläutert und werden keine Kalkulationen „zur Aufklärung“ vorgelegt; Auskünfte erfolgen schriftlich, vorbereitet und beschränkt auf das Erforderliche.
Der dritte Ansatz ist der zentrale Rechtsangriff – und der wichtigste Satz dieses Beitrags: Kennenmüssen ist kein Vorsatz. § 25f UStG und die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs erlauben die Versagung des Vorsteuerabzugs schon dann, wenn der Unternehmer die Einbeziehung hätte erkennen können. § 370 AO verlangt dagegen, dass er sie kannte und die Verkürzung in Kauf nahm. Die Verteidigung muss diese beiden Ebenen strikt auseinanderhalten und der Anklage entgegenhalten, dass sie eine steuerliche Feststellung als strafrechtlichen Nachweis verwendet. Gelingt das, bleibt allenfalls § 378 AO – und damit fallen Bandenvorwurf, Haftgrund, verlängerte Verjährung und Eintragung im Führungszeugnis zugleich weg. Kein anderes Argument hat in diesen Verfahren eine vergleichbare Wirkung.
Der vierte Ansatz bestreitet die objektiven Umstände. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs trifft den Unternehmer keine allgemeine Pflicht, die steuerlichen Verhältnisse seiner Vorlieferanten zu überprüfen; die Behörde muss objektive Umstände nachweisen, aus denen sich Kenntnis oder Kennenmüssen ergibt. Jeder von ihr angeführte Umstand ist deshalb einzeln zu prüfen: War die Marge tatsächlich branchenunüblich – und gemessen an welchem Vergleich? War der Lieferant neu oder bestand die Geschäftsbeziehung seit Jahren? Lagen die Preise unter Marktniveau, und um welchen Prozentsatz? Waren Zahlungs- und Lieferwege ungewöhnlich oder branchentypisch? Pauschale Hinweise auf eine „risikobehaftete Branche“ oder „auffällig geringe Margen“ genügen nicht.
Der fünfte Ansatz belegt die eigene Sorgfalt – und er ist der ertragreichste Teil der Arbeit. Zusammenzustellen sind alle Prüfschritte, die vor und während der Geschäftsbeziehung unternommen wurden: Handelsregisterauszüge, Gewerbeanmeldungen, Vorlage von Steuernummern und Bescheinigungen, qualifizierte Bestätigungsanfragen zur Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach § 18e UStG, Betriebsbesichtigungen, Referenzen, Lieferantenbewertungen, dokumentierte Preisvergleiche, Zahlungen ausschließlich über Bankkonten auf den Namen des Vertragspartners, schriftliche Verträge mit üblichen Konditionen. Wer diese Schritte nachweisen kann, hat weder gewusst noch wissen müssen – und zwar unabhängig davon, was sich später über die Kette ergab. Die qualifizierte Bestätigungsanfrage ist dabei besonders wertvoll, weil sie datiert, dokumentiert und von der Finanzverwaltung selbst erteilt ist.
Der sechste Ansatz zeigt, dass das Unternehmen real war. In diesen Verfahren verschwimmt die Grenze zwischen Scheinglied und echtem Händler. Vorzutragen und zu belegen sind daher: Lagerhaltung und Lagerbestände, Wareneingangs- und Qualitätskontrollen, erfasste Seriennummern, Transportnachweise und Frachtpapiere, Versicherung der Ware, eigene Mitarbeiter mit entsprechenden Aufgaben, Gewährleistungsfälle und Reklamationen, reale Abnehmer mit laufenden Geschäftsbeziehungen. Ein Unternehmen, das Ware tatsächlich bewegt, geprüft und bei Mängeln zurückgewiesen hat, verhält sich nicht wie ein eingesetztes Zwischenglied.
Der siebte Ansatz greift die Bandenmäßigkeit an – der wichtigste quantitative Hebel. Eine Bande setzt den Zusammenschluss mehrerer Personen zur fortgesetzten Begehung von Straftaten voraus. Ein Händler, der in einer Kette eingekauft und verkauft hat, ohne mit den Organisatoren verbunden zu sein, ist kein Bandenmitglied – und die arbeitsteilige Abwicklung eines Handelsgeschäfts ist keine Bandenabrede. Dieser Punkt ist von Beginn an und mit Nachdruck zu führen, weil er sich später kaum korrigieren lässt und weil an ihm Strafrahmen, Verjährung und Haftfrage hängen.
Der achte Ansatz rekonstruiert die Kette. Wo genau stand der Mandant – vor oder hinter dem Unternehmen, das die Steuer nicht abgeführt hat? Wer hat den Ausfall verursacht, in welcher Höhe und in welchem Zeitraum? Bestand überhaupt eine Verbindung zwischen dem Mandanten und diesem Unternehmen, oder lagen Glieder dazwischen? Ermittlungsakten enthalten an dieser Stelle häufig nur die Feststellung, dass irgendwo in der Kette ein Ausfall eingetreten ist, und behandeln alle Beteiligten gleich.
Der neunte Ansatz prüft den Schaden auf Doppelbelastungen. Wird derselbe Steuerausfall mehreren Kettengliedern zugerechnet, entstehen Verkürzungsbeträge, die den tatsächlichen Ausfall übersteigen. Zu prüfen ist deshalb, welcher Betrag dem Fiskus tatsächlich entgangen ist, ob er bereits bei einem anderen Beteiligten erhoben oder beigetrieben wurde und ob die Versagung des Vorsteuerabzugs und die Festsetzung der Steuer bei demselben Umsatz nebeneinander angesetzt werden. Diese Prüfung reduziert in der Praxis erhebliche Beträge.
Der zehnte Ansatz sichert die Handlungsfähigkeit. Die Sperrung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist gesondert anzugreifen, weil sie sofort wirkt und das Geschäft beendet; dasselbe gilt für die Höhe des Vermögensarrests, der bei jeder Reduktion der Schadensannahme herabzusetzen ist – was beantragt werden muss. Parallel ist mit der Finanzkasse über Stundung zu verhandeln, getrennt vom Strafverfahren.
Der elfte Ansatz differenziert die Rollen. Geschäftsführer, Einkäufer, Disponent und Buchhalter hatten unterschiedliche Kenntnisse und Befugnisse; mehrere Beschuldigte bedeuten Interessengegensätze und nach § 146 StPO getrennte Verteidiger. Für Mitarbeiter ist herauszuarbeiten, dass sie Vorgaben umgesetzt haben, ohne die steuerliche Konstruktion zu kennen – und abgestimmte gemeinsame Darstellungen gehen in diesen Verfahren regelmäßig schief, weil die beschlagnahmte Korrespondenz etwas anderes ausweist als die Erinnerung der Beteiligten.
Das Verfahrensziel ist damit klar gestuft: zuerst die Abwehr von Haft und Arrest, dann der Angriff auf die Bandenmäßigkeit, sodann die strikte Trennung von Kennenmüssen und Vorsatz mit dem Ziel der Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO oder der Verlagerung auf § 378 AO – und über alle Stufen hinweg die Erhaltung der Handlungsfähigkeit des Betriebs.
Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht
In diesen Verfahren wird eine steuerliche Feststellung als strafrechtlicher Nachweis verwendet. Dass der Vorsteuerabzug schon bei fahrlässiger Unkenntnis zu versagen ist, sagt nichts darüber, ob der Unternehmer vorsätzlich gehandelt hat – und mit diesem Unterschied fallen der Bandenvorwurf, der Haftgrund und die verlängerte Verjährung zugleich. Daneben entscheidet eine unspektakuläre Arbeit: die vollständige Zusammenstellung dessen, was das Unternehmen vor und während der Geschäftsbeziehung tatsächlich geprüft hat. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt Strafverfahren, Haft- und Arrestverteidigung, Besteuerungsverfahren und gewerberechtliche Folgeverfahren aus einer Hand.
Er verteidigt Geschäftsführer, Inhaber, Einkäufer und kaufmännische Mitarbeiter von Handels-, Elektronik-, Kraftfahrzeug-, Metall- und Energiehandelsunternehmen sowie Spediteure und Lagerhalter in Steuerstrafverfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung in Lieferketten – einschließlich der Haftprüfung, der Erwirkung von Freigaben aus dem Vermögensarrest zur Sicherung des laufenden Betriebs, der Abwehr von Änderungs- und Haftungsbescheiden, der Aufarbeitung der Lieferantenprüfung und der Erschütterung der von der Behörde angeführten Verdachtsumstände sowie der Anfechtung der Sperrung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. In Verfahren dieser Fallgruppe hat er wiederholt Einstellungen erreicht – weil sich aus den angeführten Umständen allenfalls ein Kennenmüssen und kein Vorsatz ergab, weil die dokumentierte Lieferantenprüfung beides ausschloss oder weil eine Bandenabrede nicht nachweisbar war. Sein Vorgehen setzt auf sofortiges Eingreifen am Tag der Durchsuchung, unverzügliche Akteneinsicht, die vollständige Rekonstruktion von Lieferkette und Sorgfaltsnachweisen und den sachlichen Dialog mit Finanzamt, Straf- und Bußgeldsachenstelle und Staatsanwaltschaft – bei kurzfristiger Erreichbarkeit, auch in Haftsachen, und absoluter Vertraulichkeit.
Jetzt handeln – in den ersten Tagen entscheidet sich die Existenz
Kein anderes Steuerstrafverfahren entfaltet in so kurzer Zeit so viel Zerstörungskraft. Innerhalb weniger Tage nach der Durchsuchung sind die Konten gesperrt, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist gesperrt, Lieferanten und Abnehmer wenden sich ab, und ein Handelsbetrieb ohne Zahlungsfähigkeit und ohne grenzüberschreitende Geschäfte hat keine Grundlage mehr. Wer in dieser Phase keine Freigaben erwirkt und den Bandenvorwurf nicht sofort angreift, verhandelt später über ein Unternehmen, das es nicht mehr gibt.
Ebenso dringend ist die Zusammenstellung Ihrer Sorgfaltsnachweise. Handelsregisterauszüge, Bestätigungsanfragen zur Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, Besichtigungsprotokolle, Preisvergleiche, Verträge und Zahlungsnachweise entscheiden darüber, ob Ihnen allenfalls fahrlässige Unkenntnis oder aber Vorsatz vorgeworfen werden kann. Diese Unterlagen liegen zum Teil in der beschlagnahmten EDV – um so wichtiger ist es, früh Akteneinsicht und Arbeitskopien zu erhalten.
Wenn Ihr Unternehmen durchsucht wurde, wenn ein Vermögensarrest vollzogen oder ein Haftbefehl erlassen wurde, wenn eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung läuft, wenn Sie Änderungsbescheide mit Versagung des Vorsteuerabzugs erhalten haben, wenn Ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gesperrt wurde oder wenn Sie erfahren, dass gegen einen Ihrer Geschäftspartner ermittelt wird, sollten Sie vor jeder Äußerung anwaltlichen Rat einholen.
Vereinbaren Sie einen kurzfristigen und vertraulichen Beratungstermin in der Strafrechtskanzlei von Rechtsanwalt Andreas Junge – mit dem klaren Ziel, den Vorwurf vorsätzlichen Handelns abzuwenden, Ihren Betrieb handlungsfähig zu halten und Ihr Verfahren zur Einstellung zu bringen.