Der häufigste Weg ins Steuerstrafverfahren ist kein dramatischer
Die meisten Menschen stellen sich den Beginn eines Steuerstrafverfahrens als Durchsuchung um sechs Uhr morgens vor. Tatsächlich beginnt die überwiegende Zahl dieser Verfahren unspektakulär: mit einer ganz gewöhnlichen Außenprüfung.
Der Betriebsprüfer ist kein Ermittler. Er ist aber verpflichtet, die Straf- und Bußgeldsachenstelle zu unterrichten, sobald zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat bestehen. Diese Pflicht steht nicht in seinem Ermessen.
Für den Geprüften ist das zunächst unsichtbar. Die Prüfung läuft weiter wie vorher. Der Prüfer fragt weiter, bittet um Unterlagen, bittet um Erläuterungen – und der Geprüfte antwortet, weil er im Besteuerungsverfahren mitwirkungspflichtig ist und weil er die Sache zügig hinter sich bringen will. Was er in dieser Phase sagt, geht in beide Verfahren ein.
Es gibt Anzeichen für den Umschlagpunkt, und wer sie kennt, handelt rechtzeitig: Der Prüfer wird formeller und persönlicher. Er bittet um schriftliche Erläuterungen statt um ein Gespräch. Er fragt nach privaten Konten, nach der Herkunft von Mitteln, nach Lebenshaltungskosten. Er stellt Fragen, deren Antwort er erkennbar schon kennt. Er dokumentiert Gesprächsinhalte in Aktenvermerken und lässt sie bestätigen. Er kündigt eine Mitteilung an eine andere Stelle an, oder er vertagt und erscheint mit einem Kollegen.
Spätestens dann ist die Prüfung keine steuerliche Angelegenheit mehr.
Zwei Verfahren mit gegensätzlichen Regeln – und ein Irrtum, der teuer wird
Im Besteuerungsverfahren bestehen umfassende Mitwirkungspflichten. Der Geprüfte hat Auskunft zu geben, Unterlagen vorzulegen, Sachverhalte zu erläutern und den Zugriff auf steuerrelevante Daten zu gewähren. Im Strafverfahren gilt das Gegenteil: Es besteht keine Mitwirkungspflicht, niemand muss sich selbst belasten, und über das Schweigerecht ist zu belehren.
§ 393 AO trennt diese beiden Verfahren – aber nur unvollkommen, und genau hier liegt der häufigste Irrtum.
Die steuerlichen Mitwirkungspflichten bestehen fort. Sie entfallen nicht dadurch, dass ein Strafverfahren eingeleitet ist. Untersagt ist nur der Zwang: Zwangsmittel sind unzulässig, soweit der Steuerpflichtige dadurch gezwungen würde, sich wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat selbst zu belasten. Das gilt stets, wenn ein Strafverfahren eingeleitet ist, und darüber ist er zu belehren.
Daraus folgt der Satz, der in dieser Phase über alles entscheidet: Was freiwillig gesagt wird, bleibt verwertbar. Es gibt für die Steuerstraftat selbst kein Verwendungsverbot. Das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO greift nur für andere, nicht steuerliche Straftaten, die der Steuerpflichtige in Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten offenbart hat. Für den Hinterziehungsvorwurf gilt es nicht.
Wer also in der Prüfung erläutert, wie es zu einer Buchung kam, warum eine Einnahme fehlt oder woher Bargeld stammt, liefert eine Einlassung – ohne Belehrung, ohne Verteidiger und ohne die Möglichkeit, sie später zurückzunehmen.
Die Belehrungspflicht – und der wirksamste Angriff dieser Verfahren
Hier liegt der wichtigste rechtliche Hebel. Besteht die Möglichkeit, dass ein Strafverfahren durchgeführt werden muss, darf der Prüfer den betreffenden Sachverhalt nicht einfach weiter aufklären. Er muss den Geprüften belehren, und erst danach dürfen die Ermittlungen zu diesem Sachverhalt fortgesetzt werden. Wird ein Strafverfahren eingeleitet, ist der Steuerpflichtige darüber zu unterrichten, sobald er zur Mitwirkung aufgefordert wird.
In der Praxis geschieht genau das häufig nicht – oder zu spät. Der Prüfer hat die Anhaltspunkte längst, fragt aber weiter, weil die Antworten im steuerlichen Gewand leichter zu bekommen sind als im strafrechtlichen.
Die Rekonstruktion des Zeitablaufs ist deshalb der erste und oft entscheidende Schritt der Verteidigung. Wann hatte der Prüfer welche Erkenntnis? Wann wurde die Straf- und Bußgeldsachenstelle unterrichtet? Wann wurde das Verfahren eingeleitet, wann bekanntgegeben? Welche Fragen wurden danach noch gestellt, welche Erklärungen danach noch abgegeben? Hierfür ist Einsicht nicht nur in die Strafakte, sondern auch in die Prüfungsakten, die Handakte des Prüfers und die Aktenvermerke erforderlich. Lassen sich Angaben identifizieren, die nach dem maßgeblichen Zeitpunkt ohne Belehrung erlangt wurden, ist ihre Verwertbarkeit angreifbar – und mit ihr häufig die tragende Grundlage des Vorwurfs.
Die typischen Fehler in dieser Phase
Erläuterungen ohne Prüfung der strafrechtlichen Tragweite. Der häufigste Fehler überhaupt. Der Geprüfte unterscheidet nicht zwischen der Vorlage einer Tatsache und ihrer Bewertung.
Die schriftliche Stellungnahme „zur Beschleunigung“. Sie wirkt kooperativ und ist ein Beweismittel.
Die freiwillige Vorlage privater Konten. Im Besteuerungsverfahren besteht dafür nur in engen Grenzen eine Pflicht; vorgelegt wird dennoch, weil eine Weigerung „nach etwas aussieht“.
Der pauschale Datenzugriff. Statt des prüfungsrelevanten Datenbestands wird der gesamte Server, das komplette Mailpostfach oder die vollständige Warenwirtschaft überlassen – einschließlich privater und nicht prüfungsrelevanter Inhalte.
Die Zustimmung zu Zuschätzungen, „um Ruhe zu haben“. Was steuerlich als Kompromiss erscheint, ist strafrechtlich eine Zahl, die anschließend in der Anklage steht.
Die tatsächliche Verständigung ohne strafrechtliche Abstimmung. Sie ist ein legitimes und oft sinnvolles Instrument für Sachverhalte, die sich nur erschwert ermitteln lassen. Sie bindet aber nur steuerlich – das Strafgericht ist an die dort festgelegte Höhe nicht gebunden. Gelesen wird sie dort gleichwohl als Zugeständnis. Wer sie ohne Verteidiger schließt, liefert die Verkürzungssumme selbst.
Die Schlussbesprechung ohne Verteidiger. Sie ist der Termin, in dem erfahrungsgemäß die folgenreichsten Sätze fallen.
Die Befragung von Mitarbeitern. Sie werden im Rahmen der Prüfung angesprochen und antworten, ohne über ihre Rechte informiert zu sein.
Der Berater, der auch die Buchführung erstellt hat. Er ist in dieser Lage in einem Interessenkonflikt: Er muss möglicherweise eigenes Verhalten verteidigen, und er kann als Zeuge in Betracht kommen. Das ist kein Vorwurf an ihn, sondern eine strukturelle Lage, die eine getrennte strafrechtliche Vertretung erfordert.
Die Folgen
Die Prüfung läuft weiter, während das Strafverfahren beginnt – der Betroffene steht an zwei Fronten mit gegensätzlichen Anforderungen. Und die Prüfungsfeststellungen werden regelmäßig zur Grundlage der Anklage.
Überschreitet der Verkürzungsbetrag die Schwelle, die der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 27. Oktober 2015 (1 StR 373/15) für den besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO einheitlich bei 50.000 Euro festgelegt hat, verlängert sich die strafrechtliche Verjährung nach § 376 AO auf fünfzehn Jahre. Hinzu kommen Hinterziehungszinsen nach § 235 AO, die Einziehung nach den §§ 73 ff. StGB, der Vermögensarrest nach den §§ 111e ff. StPO, bei Kapitalgesellschaften die persönliche Haftung nach den §§ 69, 71 AO, die gewerberechtliche Unzuverlässigkeit nach § 35 GewO und – bei mehr als neunzig Tagessätzen – der Eintrag in das Führungszeugnis.
Verteidigungsstrategien
Der erste und wichtigste Rat: den Verteidiger in die Prüfung holen, nicht erst in das Strafverfahren. Das ist ungewohnt, weil die Prüfung als steuerliche Angelegenheit gilt. Aber die Phase, in der die Akte entsteht, ist die Prüfung – nicht das Ermittlungsverfahren. Wer erst nach der Einleitungsmitteilung einen Verteidiger beauftragt, lässt ihn gegen eine Akte arbeiten, die der Mandant selbst gefüllt hat.
Der zweite Ansatz: Mitwirkung ja, Bewertung nein. Die steuerlichen Pflichten sind zu erfüllen – angeforderte Unterlagen werden vorgelegt, Aufzeichnungen zugänglich gemacht, Fragen zu objektiven Gegebenheiten beantwortet. Was nicht geschuldet ist, sind Wertungen, Motiverklärungen und Einschätzungen: warum etwas so gebucht wurde, wer es veranlasst hat, was man sich dabei gedacht hat. Diese Trennung konsequent einzuhalten, ist die praktisch wirksamste Maßnahme überhaupt – und sie ist nur mit Vorbereitung durchzuhalten.
Der dritte Ansatz: das Zwangsmittelverbot bewusst einsetzen. Wo eine Auskunft zur Selbstbelastung führen würde, darf sie nicht mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Darauf kann man sich berufen – schriftlich und begründet. Das hat allerdings einen Preis: Im Besteuerungsverfahren kann die Nichtmitwirkung zu einer Schätzung führen, die zu Lasten des Steuerpflichtigen geht. Diese Abwägung – höhere steuerliche Schätzung gegen geringere strafrechtliche Belastung – ist in jedem Einzelfall zu treffen und gehört zu den anspruchsvollsten Entscheidungen dieser Verfahren. Sie lässt sich nur treffen, wenn beide Seiten von derselben Person beurteilt werden.
Der vierte Ansatz: die Belehrungs- und Unterbrechungspflicht prüfen. Wie oben dargestellt, ist der Zeitablauf vollständig zu rekonstruieren und Einsicht auch in die Prüfungsunterlagen zu nehmen. Angaben, die nach dem maßgeblichen Zeitpunkt ohne Belehrung erlangt wurden, sind in ihrer Verwertbarkeit angreifbar.
Der fünfte Ansatz: den Datenzugriff begrenzen. Das Zugriffsrecht erstreckt sich auf steuerrelevante Daten, nicht auf den gesamten Datenbestand. Private Inhalte, nicht prüfungsrelevante Korrespondenz, Daten Dritter und Mandanten- oder Patientendaten sind auszunehmen; bei berufsrechtlich geschützten Daten gelten zusätzliche Grenzen. Eine geordnete, dokumentierte Datenüberlassung schützt davor, dass die Prüfung zu einer unbegrenzten Durchsuchung des Unternehmens wird.
Der sechste Ansatz: die Schlussbesprechung vorbereiten. Zu klären sind vorab Teilnehmerkreis, Gegenstand, Protokollführung und – das Wichtigste – welche Zugeständnisse gemacht werden und welche nicht. Keine Verständigung über Beträge ohne strafrechtliche Bewertung. Wird eine tatsächliche Verständigung geschlossen, sollte ausdrücklich klargestellt werden, dass sie allein der steuerlichen Sachverhaltsfeststellung dient und keine Erklärung zum strafrechtlichen Vorwurf enthält.
Der siebte Ansatz: die Zahl angreifen. Eine steuerliche Schätzung ist kein strafrechtlicher Nachweis. Im Strafverfahren muss das Gericht von der Höhe überzeugt sein, Sicherheitszuschläge zulasten des Beschuldigten sind unzulässig, und zu ermitteln ist der mindestens verkürzte Betrag. Der strafrechtlich relevante Betrag liegt deshalb systematisch unter der steuerlichen Zuschätzung – häufig so weit darunter, dass die Schwelle des besonders schweren Falls entfällt.
Der achte Ansatz: prüfen, ob die Selbstanzeige noch offensteht. Eine Prüfungsanordnung sperrt die Selbstanzeige nur für die darin bezeichneten Steuerarten und Zeiträume. Für Sachverhalte außerhalb dieses Rahmens kann sie weiterhin möglich sein. Diese Prüfung ist früh vorzunehmen, weil das Fenster sich mit jeder Erkenntnis des Prüfers weiter schließt – und weil eine unbedachte Erklärung in der Prüfung die Entdeckung selbst herbeiführen kann.
Der neunte Ansatz: Rollen trennen. Steuerberater und Strafverteidiger haben in dieser Lage unterschiedliche Aufgaben und unterschiedliche Interessen. Der Berater bleibt für das Besteuerungsverfahren zuständig, der Verteidiger steuert die strafrechtliche Seite – und beide Rollen gehören nicht in eine Hand, wenn der Berater die Buchführung erstellt hat. Zugleich ist zu klären, welche Unterlagen beim Berater liegen und welchen Schutz sie genießen.
Der zehnte Ansatz: Mitarbeiter informieren, nicht instruieren. Beschäftigte, die befragt werden können, sollten über ihre Rechte informiert werden – dass sie Auskünfte verweigern können, soweit sie sich selbst belasten würden, und dass sie einen Beistand hinzuziehen können. Was dagegen unter keinen Umständen geschehen darf, ist eine Absprache über Aussageinhalte: Das begründet den Verdacht der Verdunkelung und wiegt schwerer als der Ausgangsvorwurf.
Das Ziel bleibt die Erledigung ohne öffentliche Hauptverhandlung: die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO, nach § 398 AO, nach § 153 StPO oder gegen Auflage nach § 153a StPO – verbunden mit einer steuerlichen Regelung, die das Unternehmen tragen kann.
Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht
In dieser Phase entscheidet sich der Ausgang, bevor es ein Strafverfahren gibt. Wer die Prüfung nur steuerlich begleiten lässt, verliert sie strafrechtlich; wer nur strafrechtlich denkt, riskiert eine Schätzung, die das Unternehmen nicht tragen kann. Erforderlich ist beides zugleich – und die Fähigkeit, die Abwägung zwischen steuerlicher Mitwirkung und strafrechtlichem Schweigen bei jeder einzelnen Frage neu zu treffen. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und begleitet Prüfung und Strafverfahren aus einer Hand.
Er begleitet Unternehmer, Geschäftsführer, Vorstände, Freiberufler und Selbstständige in Betriebsprüfungen mit strafrechtlichem Risiko und verteidigt sie in den daraus entstehenden Steuerstrafverfahren – einschließlich der Begleitung von Prüfungsterminen und Schlussbesprechung, der Verhandlung tatsächlicher Verständigungen, der Begrenzung des Datenzugriffs, der Prüfung von Belehrungs- und Unterbrechungspflichten und der Abwehr von Haftungs- und Arrestbescheiden. Er arbeitet dabei mit dem steuerlichen Berater des Mandanten zusammen, ohne dessen Rolle zu übernehmen. Sämtliche der von ihm in diesem Bereich betreuten Verfahren konnten eingestellt werden – ohne öffentliche Hauptverhandlung und ohne Eintragung in das Führungszeugnis; in einer Vielzahl von Prüfungen, die er von Beginn an begleitet hat, ist ein Strafverfahren gar nicht entstanden. Sein Vorgehen setzt auf frühe Einbindung, die Rekonstruktion des Prüfungsablaufs bis auf den Tag, die konsequente Reduktion auf den strafrechtlich nachweisbaren Betrag und den diskreten Dialog mit Betriebsprüfung, Straf- und Bußgeldsachenstelle und Staatsanwaltschaft – bei unmittelbarer Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.
Jetzt handeln – solange die Prüfung noch läuft
Der richtige Zeitpunkt ist nicht die Einleitungsmitteilung. Er ist der Moment, in dem die Prüfung den Charakter wechselt: wenn nach privaten Konten gefragt wird, wenn schriftliche Erläuterungen gewünscht sind, wenn Gesprächsinhalte in Vermerken festgehalten werden, wenn der Prüfer formeller wird. Wer dann handelt, kann verhindern, dass eine Akte entsteht. Wer wartet, verteidigt sich später gegen seine eigenen Angaben.
Wenn Ihre Betriebsprüfung diese Wendung nimmt, wenn eine Mitteilung an die Straf- und Bußgeldsachenstelle angekündigt oder erfolgt ist, wenn Sie belehrt wurden, wenn eine Schlussbesprechung oder eine tatsächliche Verständigung ansteht oder wenn Sie ein Anhörungsschreiben, eine Vorladung, einen Haftungs-, Arrest- oder Durchsuchungsbeschluss erhalten haben, sollten Sie vor jeder weiteren Äußerung anwaltlichen Rat einholen.