Der Fall, in dem alles schon gesagt ist
Es gibt im Steuerstrafrecht eine Konstellation, die schwerer wiegt als jede Durchsuchung: die unwirksame Selbstanzeige.
Der Ablauf ist immer gleich. Jemand entschließt sich, einen nicht erklärten Sachverhalt offenzulegen – ein Konto im Ausland, Kapitalerträge, Mieteinnahmen, Umsätze, Kryptogewinne. Die Erklärung wird abgegeben, selbst verfasst, vom Steuerberater erstellt oder nach einem Muster aus dem Internet. Die Steuern werden nachgezahlt, die Zinsen auch. Der Betroffene hält die Sache für erledigt und schläft nach Jahren wieder ruhig.
Dann kommt die Mitteilung über die Einleitung eines Strafverfahrens. Oder eine Durchsuchung.
Der Grund: Die Selbstanzeige war unwirksam. Sie war unvollständig, sie kam zu spät, ein Sperrgrund lag vor, oder die Zahlung erfolgte nicht fristgerecht. Und daraus folgt das eigentliche Problem dieser Konstellation:
Wer eine unwirksame Selbstanzeige abgibt, hat ein vollständiges Geständnis abgegeben und nichts dafür bekommen. Die Behörde kennt den Sachverhalt, die Beträge, die Jahre und die Konten – nicht, weil sie ermittelt hat, sondern weil der Betroffene es ihr geliefert hat. Das ist die schwierigste Ausgangslage, die es im Steuerstrafrecht gibt.
Sie ist gleichwohl nicht hoffnungslos. Denn in einer erheblichen Zahl dieser Fälle ist die Annahme der Unwirksamkeit falsch – und wo sie zutrifft, bleiben Wege, die die meisten Betroffenen nicht kennen.
Warum Selbstanzeigen scheitern
Das Vollständigkeitsgebot. § 371 AO verlangt, dass zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang zutreffende Angaben gemacht werden. Eine Teilselbstanzeige ist unwirksam – und zwar vollständig, nicht nur hinsichtlich des fehlenden Teils. Der Bundesgerichtshof hat die Strenge dieses Gebots mit Beschluss vom 20. Mai 2010 (1 StR 577/09) verdeutlicht. Das ist der häufigste Grund des Scheiterns: Das Schweizer Konto wird erklärt, das Depot in Luxemburg vergessen. Die Kapitalerträge werden erklärt, die Mieteinnahmen aus der Ferienwohnung nicht.
Der Berichtigungszeitraum. Die Angaben müssen mindestens die letzten zehn Kalenderjahre erfassen. Viele Erklärungen reichen nur fünf Jahre zurück, weil der Berater von der steuerlichen Festsetzungsfrist ausgegangen ist.
Die Steuerart. Die Vollständigkeit bezieht sich auf die Steuerart. Wer die Einkommensteuer berichtigt, die Umsatzsteuer aber nicht, hat für die Umsatzsteuer keine Selbstanzeige abgegeben – und möglicherweise dort erst den Anstoß zur Entdeckung gegeben.
Die Sperrgründe. Straffreiheit tritt nicht ein, wenn eine Prüfungsanordnung bekanntgegeben, die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens mitgeteilt wurde, ein Amtsträger zur Prüfung oder zur Ermittlung erschienen ist, ein Beamter zu einer Umsatzsteuer- oder Lohnsteuer-Nachschau erschienen ist – oder wenn die Tat bereits entdeckt war. Oberhalb einer gesetzlich bestimmten Betragsgrenze je Tat tritt Straffreiheit überhaupt nur noch über § 398a AO ein, also gegen Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrages.
Die Tatentdeckung ist der gefährlichste dieser Sperrgründe und derjenige, über den am meisten gestritten wird. Sie setzt voraus, dass die Tat objektiv so weit aufgedeckt ist, dass bei vorläufiger Bewertung eine Verurteilung wahrscheinlich erscheint, und dass der Täter damit rechnen musste. In Zeiten des automatischen Informationsaustauschs, angekaufter Datensätze, veröffentlichter Datenlecks und Plattformmeldungen ist das in vielen Fällen schon eingetreten, bevor die Selbstanzeige verfasst wird.
Die Nachzahlung. Straffreiheit tritt erst ein, wenn die hinterzogenen Steuern und die Zinsen innerhalb der gesetzten Frist tatsächlich entrichtet werden. Wer nicht zahlen kann, bleibt strafbar – und hat gestanden.
Die Verwechslung mit § 153 AO. Die Berichtigungserklärung nach § 153 AO setzt voraus, dass der Fehler nachträglich erkannt wurde und ursprünglich nicht vorsätzlich gehandelt wurde. Wer in Wahrheit vorsätzlich gehandelt hat und diesen Weg wählt, hat weder eine wirksame Berichtigung noch eine Selbstanzeige – aber eine offengelegte Tat.
Die Erklärung ins Blaue. Fehlen Unterlagen, darf und soll geschätzt werden – aber nach oben. Wird zu niedrig geschätzt, ist die Selbstanzeige unvollständig und damit unwirksam.
Die Taten anderer. Eine Selbstanzeige offenbart regelmäßig nicht nur die eigene Tat. Bei Zusammenveranlagung ist der Ehegatte betroffen, bei Gesellschaften der Mitgesellschafter, im Erbfall die Miterben – und für diese Personen wirkt die Erklärung nicht als Selbstanzeige, sondern als Anzeige.
Die typischen Fallgruppen
Das vergessene zweite Konto oder Depot. Die zahlenmäßig größte Gruppe.
Der zu kurze Zeitraum. Fünf statt zehn Jahre.
Die vergessene Steuerart. Einkommensteuer erklärt, Umsatzsteuer oder Schenkungsteuer nicht.
Kryptowährungen und digitale Vermögenswerte, die bei der Aufarbeitung der klassischen Kapitaleinkünfte nicht mitgedacht wurden.
Der Erbfall. Der Erbe erklärt die Erbschaftsteuer – und übersieht, dass er für die unrichtigen Erklärungen des Erblassers eine eigene Berichtigungspflicht hat und sich durch deren Verletzung selbst strafbar macht.
Die Selbstanzeige nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung oder nach dem Erscheinen des Prüfers – meist in Unkenntnis der Sperrwirkung.
Die Selbstanzeige nach einem Datenleck oder einer Meldung aus dem Informationsaustausch.
Die Selbstanzeige ohne Zahlungsfähigkeit.
Die Selbstanzeige eines Ehegatten, die den anderen mit hineinzieht.
Die Selbstanzeige aus dem Internetmuster – ohne Prüfung der Steuerarten, des Zeitraums und der Sperrgründe.
Die Folgen
Zur Steuernachforderung treten Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und gegebenenfalls der Geldbetrag nach § 398a AO. Weil die offengelegten Beträge regelmäßig mehrere Jahre betreffen, wird die Schwelle überschritten, die der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 27. Oktober 2015 (1 StR 373/15) für den besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO einheitlich bei 50.000 Euro festgelegt hat; die strafrechtliche Verjährung verlängert sich dann nach § 376 AO auf fünfzehn Jahre.
Hinzu kommen die Einziehung nach den §§ 73 ff. StGB, der Vermögensarrest nach den §§ 111e ff. StPO, bei Kapitalgesellschaften die persönliche Haftung nach den §§ 69, 71 AO, die gewerberechtliche Unzuverlässigkeit nach § 35 GewO und – bei mehr als neunzig Tagessätzen – der Eintrag in das Führungszeugnis. Für Berufsträger, Beamte und Organmitglieder kommen berufs- und dienstrechtliche Folgen hinzu.
Und es kommt etwas hinzu, das in keiner Akte steht: Diese Mandanten haben den Schritt zur Offenlegung schon getan. Sie haben gezahlt, sie haben mitgewirkt, und sie erfahren nun, dass es nichts genützt hat. Dass dieser Umstand auch rechtlich zählt, ist der Ausgangspunkt der Verteidigung.
Verteidigungsstrategien
Der erste Schritt: keine Nachbesserung ohne Akteneinsicht. Der Impuls nach der Einleitungsmitteilung ist immer derselbe – man will ergänzen, erläutern, richtigstellen. Jede dieser Erklärungen schafft neue Tatsachen in der Akte und kann weitere Taten offenlegen, die bisher nicht im Blick waren. Vor jeder Äußerung gegenüber Finanzamt, Steuerfahndung oder Staatsanwaltschaft ist Akteneinsicht erforderlich. Die vollständigen Unterlagen der Selbstanzeige – Entwürfe, Vollmachten, Eingangsnachweise, Beraterkorrespondenz, Übermittlungsprotokolle – sind unverändert zu sichern.
Der zweite und wichtigste Ansatz: die Wirksamkeit in beide Richtungen prüfen. Die Behörde behauptet Unwirksamkeit – und in einer erheblichen Zahl von Fällen trifft das nicht zu. Zu prüfen ist jeder einzelne Punkt:
War die Abweichung wesentlich? Geringfügige Unvollständigkeiten lassen die Wirksamkeit nach anerkannter Auffassung unberührt; es kommt auf das Verhältnis zur erklärten Summe an.
War die Steuerart zutreffend abgegrenzt? Die Unwirksamkeit für eine Steuerart lässt die Wirksamkeit für eine andere unberührt.
Reichte die Sperrwirkung überhaupt? Eine Prüfungsanordnung sperrt nur für die darin bezeichneten Steuerarten und Zeiträume – alles außerhalb bleibt selbstanzeigefähig. Ebenso wirkt das Erscheinen eines Prüfers sachlich und zeitlich begrenzt. Diese Reichweitenprüfung wird in Einleitungsverfügungen fast nie vorgenommen und ist einer der wirksamsten Angriffe.
War die Zahlungsfrist angemessen gesetzt, und wurde fristgerecht gezahlt?
Der dritte Ansatz: die Tatentdeckung angreifen. Dieser Sperrgrund verlangt beides – objektive Entdeckung und die Erwartung des Täters. Die Veröffentlichung, dass ein Datensatz angekauft wurde, genügt dafür nicht; erforderlich ist, dass die konkrete Tat des Betroffenen aufgedeckt war. Über Akteneinsicht ist festzustellen, wann den Behörden welche Daten tatsächlich vorlagen und wann sie ausgewertet wurden. Häufig liegt der Eingang nach dem Zugang der Selbstanzeige – dann greift der Sperrgrund nicht.
Der vierte Ansatz ist der am wenigsten bekannte und oft der wirksamste: die Leichtfertigkeit. Eine unwirksame Selbstanzeige beweist nicht den Vorsatz der ursprünglichen Tat. Wer berichtigt hat, weil er erst später aufmerksam geworden ist, hat möglicherweise ursprünglich nur leichtfertig gehandelt – dann liegt keine Steuerhinterziehung nach § 370 AO vor, sondern eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO. Das ist eine Ordnungswidrigkeit, und für sie gilt die eigene Selbstanzeigeregelung des § 378 Abs. 3 AO mit deutlich milderen Anforderungen: ohne das strenge Vollständigkeitsgebot des § 371 AO und ohne Betragsgrenze. Eine Erklärung, die als Selbstanzeige nach § 371 AO scheitert, kann auf diesem Weg gleichwohl zur Bußgeldfreiheit führen. Diese Linie konsequent zu verfolgen, verändert viele dieser Verfahren vollständig.
Der fünfte Ansatz betrifft § 398a AO. Wird die Betragsgrenze überschritten, ist zu prüfen, ob die Zahlung des zusätzlichen Geldbetrages noch möglich ist und zu welchen Bedingungen – auch nachträglich und im laufenden Verfahren. Zugleich ist die Berechnungsgrundlage zu überprüfen, weil sie häufig zu hoch angesetzt wird.
Der sechste Ansatz betrifft die Teilwirksamkeit. Für Umsatzsteuer-Voranmeldungen enthält § 371 Abs. 2a AO eine Sonderregel, nach der die nachgeholte oder korrigierte Voranmeldung auch als Teilselbstanzeige wirkt. Wo betriebliche Sachverhalte betroffen sind, lohnt die Prüfung immer.
Der siebte Ansatz betrifft die Strafzumessung. Selbst eine unwirksame Selbstanzeige wirkt erheblich strafmildernd: freiwillige Offenlegung ohne äußeren Zwang, vollständige Mitwirkung, Nachzahlung der Steuern und Zinsen, Wiederherstellung des Steueraufkommens. In Verbindung mit einer tragfähigen Zahlungsregelung ist die Einstellung gegen Auflage nach § 153a StPO in dieser Fallgruppe ein realistisches Ziel – häufig auch dann, wenn die Beträge erheblich sind.
Der achte Ansatz betrifft die Mitbetroffenen. Ehegatten, Mitgesellschafter, Miterben und Mitarbeiter, die durch die Erklärung offengelegt wurden, brauchen eine eigene, abgestimmte Verteidigung. Unkoordiniertes Vorgehen führt dazu, dass sich die Beteiligten gegenseitig belasten.
Der neunte Ansatz betrifft die Haftung des Beraters. Wurde die Selbstanzeige fehlerhaft erstellt – unvollständig, zu kurzer Zeitraum, falsche Steuerart, verspätete Übermittlung –, kommen Ansprüche gegen den Berater in Betracht. Dieses Verfahren ist strikt getrennt zu führen, muss aber früh vorbereitet werden, weil die Verjährung läuft. Zugleich ist Vorsicht geboten: Erklärungen im Haftungsverhältnis wirken in die Strafakte.
Der zehnte Ansatz betrifft die Verfahrensführung. Besteuerungs- und Strafverfahren laufen nebeneinander; § 393 AO trennt sie. Nach einer gescheiterten Selbstanzeige ist die Versuchung groß, im Besteuerungsverfahren zügig alles zu bereinigen – jede dort abgegebene Erklärung wirkt jedoch unmittelbar in die Strafakte und muss abgestimmt sein.
Das Ziel bleibt die Erledigung ohne öffentliche Hauptverhandlung: die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO, nach § 398 AO, nach § 153 StPO oder gegen Auflage nach § 153a StPO – und, wo die Selbstanzeige doch wirksam war, die Feststellung der Straffreiheit.
Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht
Nach einer gescheiterten Selbstanzeige ist der Sachverhalt bekannt – verteidigt wird deshalb nicht über die Tatsachen, sondern über das Recht: über die Reichweite der Sperrgründe, über die Wesentlichkeit der Abweichung, über den Zeitpunkt der Tatentdeckung und über die Frage, ob überhaupt vorsätzlich gehandelt wurde. Das verlangt die genaue Beherrschung des Selbstanzeigerechts und die Fähigkeit, es prozessual durchzusetzen. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt Besteuerungs- und Strafverfahren aus einer Hand.
Er verteidigt Privatpersonen, Unternehmer, Gesellschafter, Erben und Berufsträger in Steuerstrafverfahren nach unwirksamen oder angegriffenen Selbstanzeigen – einschließlich der Prüfung der Wirksamkeit, der Auseinandersetzung über Sperrgründe und Tatentdeckung, der Verfolgung der Leichtfertigkeitsalternative, der Abwicklung des § 398a AO, der Abwehr von Haftungs- und Arrestbescheiden und der Abstimmung mit den Verteidigungen Mitbetroffener. Darüber hinaus bereitet er Selbstanzeigen vor, bevor sie abgegeben werden – mit vollständiger Erfassung aller Steuerarten und Zeiträume und mit vorheriger Prüfung der Sperrgründe. Sämtliche der von ihm in diesem Bereich betreuten Verfahren konnten eingestellt werden – ohne öffentliche Hauptverhandlung und ohne Eintragung in das Führungszeugnis. Sein Vorgehen setzt auf sofortige Akteneinsicht, die Rekonstruktion des Zeitablaufs bis auf den Tag und den diskreten Dialog mit Finanzamt, Straf- und Bußgeldsachenstelle und Staatsanwaltschaft – bei unmittelbarer Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.
Jetzt handeln – und vor allem: nichts nachreichen
Wenn nach einer Selbstanzeige ein Strafverfahren eingeleitet wird, ist der erste Impuls der falsche. Wer jetzt ergänzt, erläutert oder nachbessert, verschlechtert seine Lage – und legt häufig Taten offen, die bisher nicht in Rede standen. Der richtige Weg ist die Prüfung, ob die Selbstanzeige tatsächlich unwirksam war und ob der behauptete Sperrgrund überhaupt reichte.
Und wenn Sie eine Selbstanzeige erst erwägen: Lassen Sie sie vorher prüfen. Eine unvollständige Selbstanzeige ist schlechter als keine, weil sie das Geständnis liefert, ohne die Straffreiheit zu bewirken. Musterschreiben aus dem Internet sind in diesem Bereich der häufigste Grund des Scheiterns.
Wenn Sie eine Mitteilung über die Einleitung eines Strafverfahrens erhalten haben, wenn Ihr Finanzamt Ihre Selbstanzeige als unwirksam bezeichnet, wenn eine Zahlungsfrist gesetzt wurde, wenn ein Geldbetrag nach § 398a AO gefordert wird oder wenn eine Durchsuchung stattgefunden hat, sollten Sie vor jeder weiteren Äußerung anwaltlichen Rat einholen.