Ein Vorwurf, der die gesamte Belegschaft des Subunternehmers zur eigenen macht
Der Vorgang beginnt fast immer bei einem Dritten. Gegen eine Gesellschaft, die über Jahre Rechnungen gestellt hat, wird ermittelt – weil sie keine Mitarbeiter hatte, keine Betriebsstätte, keine Geräte, weil ihr Geschäftsführer nicht auffindbar ist oder weil die eingegangenen Gelder umgehend in bar abgehoben wurden. Die Ermittler werten die Buchhaltung dieser Gesellschaft aus und erhalten damit eine Kundenliste. Jeder Auftraggeber auf dieser Liste erhält Post.
Für den Auftraggeber ist der Vorwurf zunächst überraschend und dann existenzbedrohend. Er hat Leistungen beauftragt, die erbracht wurden. Er hat Rechnungen bezahlt, meist per Überweisung. Er hat sich vor der Beauftragung Unterlagen vorlegen lassen. Und nun soll er nicht nur den Vorsteuerabzug verlieren, sondern:
Als Arbeitgeber sämtlicher Arbeitskräfte gelten, die über diese Gesellschaft abgerechnet wurden.
Das ist der entscheidende Unterschied zu allen anderen Vorwürfen in diesem Umfeld. War der Nachunternehmer eine Scheinfirma, dann war er nie Arbeitgeber der Arbeiter. Dann waren diese – so die Argumentation der Ermittlungsbehörden – in Wahrheit beim Auftraggeber beschäftigt. Daraus folgt: Vorenthalten von Arbeitsentgelt nach § 266a StGB für jeden Beitragsmonat, Lohnsteuerhinterziehung nach § 370 AO, Hochrechnung der gezahlten Beträge über die Nettolohnfiktion – und eine Summe, die den gesamten Auftragswert übersteigen kann.
Betroffen sind nicht nur Bauunternehmen. Scheinfirmen finden sich ebenso in der Gebäudereinigung, in Logistik, Kurier- und Paketdiensten, in der Fleischwirtschaft, bei Sicherheits- und Montagediensten, im Messebau, in der Pflege, bei Serviceagenturen der Gastronomie und bei IT- und Personaldienstleistern.
Die drei Kategorien, die über alles entscheiden
Hier liegt der Kern dieser Verfahren – und die wichtigste Erkenntnis für jeden Betroffenen. Ermittlungsbehörden arbeiten regelmäßig mit nur zwei Schubladen: ordnungsgemäß oder Scheinfirma. Tatsächlich gibt es drei Kategorien, und die meisten Fälle gehören in die mittlere.
Der ordnungsgemäße Nachunternehmer. Eigene Mitarbeiter, eigene Lohnbuchhaltung, eigene Betriebsmittel. Kein Vorwurf.
Der unzuverlässige, aber echte Nachunternehmer. Ein reales Unternehmen mit realen Arbeitskräften, das seine Beschäftigten nicht oder nicht vollständig anmeldet, Mindestlöhne unterschreitet oder Beiträge nicht abführt. Dieses Unternehmen ist Arbeitgeber – nicht der Auftraggeber. Für den Auftraggeber kommt deshalb keine Täterschaft nach § 266a StGB in Betracht, sondern allenfalls eine Beihilfe, die Vorsatz verlangt, und die verschuldensunabhängige Auftraggeberhaftung des Sozial- und Mindestlohnrechts. Das ist ein völlig anderes Risiko.
Die Scheinfirma. Eine Gesellschaft, die ausschließlich der Rechnungsstellung dient: ohne eigene Arbeitskräfte, ohne eigene Leistungserbringung, häufig mit Strohmanngeschäftsführung und mit Bargeldrückfluss. Erst hier kommt der Übergang der Arbeitgeberstellung auf den Auftraggeber überhaupt in Betracht.
Die Einordnung in eine dieser drei Kategorien entscheidet über die Höhe des Vorwurfs, über die anwendbaren Vorschriften und in vielen Fällen über die Fortexistenz des Unternehmens. Sie wird in Ermittlungsakten regelmäßig nicht begründet, sondern unterstellt.
Die steuerliche Doppelbelastung
Neben dem Beitrags- und Lohnsteuervorwurf steht die steuerliche Seite, und sie enthält eine Besonderheit, die viele Betroffene zunächst nicht glauben.
Der Vorsteuerabzug wird versagt, weil der Rechnungsaussteller nicht der leistende Unternehmer war. Der Betriebsausgabenabzug wird über § 160 AO versagt: Das Finanzamt kann Aufwendungen unberücksichtigt lassen, wenn der Empfänger der Zahlungen nicht benannt wird – und bei einer Scheinfirma ist der wahre Empfänger nicht benennbar.
Das führt zu einem Ergebnis, das wirtschaftlich widersprüchlich ist: Der Auftraggeber soll einerseits Lohnaufwand für Arbeitskräfte getragen haben, die ihm als eigene Beschäftigte zugerechnet werden – andererseits soll genau dieser Aufwand steuerlich gar nicht abziehbar sein. Dieselbe Zahlung wird also einmal als Arbeitslohn behandelt, der Beiträge und Lohnsteuer auslöst, und einmal als nicht abziehbare Ausgabe. Auf diesen inneren Widerspruch hinzuweisen und ihn aufzulösen, ist einer der wirksamsten Angriffe in diesen Verfahren.
Warum die Beträge den Auftragswert übersteigen
Die Weichenstellung hat der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 2. Dezember 2008 (1 StR 416/08) getroffen: Die Nettolohnfiktion des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV gilt auch im Steuerstrafrecht. Die als Rechnungsbeträge ausgezahlten Summen werden – soweit sie als Schwarzlohn gewertet werden – auf einen fiktiven Bruttolohn hochgerechnet; der Schaden kann sich dadurch nahezu verdoppeln. Mit Urteil vom 27. Oktober 2015 (1 StR 373/15) hat der Senat die Wertgrenze für den besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO einheitlich bei 50.000 Euro festgelegt; die strafrechtliche Verjährung verlängert sich dann nach § 376 AO auf fünfzehn Jahre.
Weil Beiträge und Lohnsteuer monatlich abzuführen sind, bildet jeder Monat eine eigene Tat. Bei einer Zusammenarbeit über drei Jahre entstehen so leicht über hundert Einzeltaten.
Hinzu kommen die Einziehung nach den §§ 73 ff. StGB, der Vermögensarrest nach den §§ 111e ff. StPO auf Geschäfts- und Privatkonten, die persönliche Haftung der Geschäftsführung nach den §§ 69, 71 AO, die Auftraggeberhaftung für Sozialversicherungsbeiträge und Mindestlohn, Bußgelder nach dem Schwarzarbeitsbekämpfungs- und dem Mindestlohngesetz, die Eintragung in das Wettbewerbsregister, der Ausschluss von Vergabeverfahren nach den §§ 123, 124 GWB und § 21 SchwarzArbG sowie die gewerberechtliche Unzuverlässigkeit nach § 35 GewO. Bei mehr als neunzig Tagessätzen erfolgt der Eintrag in das Führungszeugnis; § 266a StGB gehört zudem zu den Straftaten, die nach § 6 Abs. 2 GmbHG der Organstellung für fünf Jahre entgegenstehen.
Verteidigungsstrategien
Der erste Schritt ist Zurückhaltung. Auftraggeber reagieren auf solche Vorwürfe mit dem Bedürfnis, ihre Seriosität zu belegen, und schildern in der Prüfung oder gegenüber der Polizei, wie die Zusammenarbeit ablief – wer die Leute eingeteilt hat, wie die Arbeitszeiten erfasst wurden, wer vor Ort angesprochen wurde. Genau daraus wird anschließend die eigene Arbeitgeberstellung hergeleitet. Vor jeder Äußerung gegenüber Zoll, Rentenversicherung, Finanzamt oder Staatsanwaltschaft ist Akteneinsicht erforderlich. Verträge, Angebote, Leistungsverzeichnisse, Aufmaße, Nachträge, Mängelrügen, Stundenzettel, Zutrittsprotokolle, Nachunternehmerfreigaben und sämtliche vorgelegten Nachweise sind unverändert zu sichern; Gespräche mit Mitarbeitern über deren Aussagen sind zu unterlassen, weil sie Verdunkelungsgefahr begründen.
Der zweite und wichtigste Ansatz ist die Einordnung des Nachunternehmers. Zu belegen ist, dass es sich um ein reales Unternehmen handelte – und dafür gibt es belastbare Anknüpfungspunkte: eine eigene Angebotskalkulation, Verhandlungen über Preise und Nachträge, eine eigene Bauleitung oder ein eigener Vorarbeiter, eigene Geräte und Fahrzeuge, eigene Arbeitskleidung, eine Betriebshaftpflichtversicherung, Gewährleistungsarbeiten nach Mängelrügen, Teilnahme an Baubesprechungen, eigenständige Personaleinteilung, eine Lohnbuchhaltung und gemeldete Beschäftigte. Je mehr davon vorliegt, desto weniger trägt die Annahme einer Scheinfirma – und desto sicherer bleibt die Arbeitgeberstellung beim Nachunternehmer, auch wenn dieser seine Pflichten verletzt hat.
Der dritte Ansatz betrifft die Arbeitgeberstellung selbst. Auch wenn der Nachunternehmer als Scheinfirma eingeordnet wird, folgt daraus nicht automatisch, dass der Auftraggeber Arbeitgeber war. Maßgeblich ist, wer die Arbeitskräfte tatsächlich eingestellt, eingeteilt, bezahlt und beaufsichtigt hat. Hier ist präzise zu trennen zwischen werkvertraglicher Steuerung – Terminvorgaben, Qualitätsanforderungen, Koordination der Gewerke, Zutrittsregelungen –, die jedem Auftraggeber zusteht, und arbeitsrechtlicher Weisung. Oft stellt sich heraus, dass eine andere Person im Hintergrund die Arbeitskräfte geführt und entlohnt hat; dann ist diese Person Arbeitgeber, nicht der Auftraggeber.
Der vierte Ansatz ist die Gutglaubensdokumentation. Zusammenzustellen ist, was vor und während der Zusammenarbeit geprüft wurde: Handelsregisterauszug, Gewerbeanmeldung, Eintragung in die Handwerksrolle, Bestätigung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer – im Idealfall als qualifizierte Bestätigungsanfrage nach § 18e UStG –, Unbedenklichkeitsbescheinigung der Einzugsstelle, Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG, Betriebshaftpflichtnachweis, Mitarbeiterlisten, A1-Bescheinigungen bei entsandtem Personal, Baustellenausweise, Präqualifikationsnachweise. Für die Umsatzsteuer ist dieser Nachweis von zentraler Bedeutung: Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs darf der Vorsteuerabzug nur versagt werden, wenn der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er in eine Steuerhinterziehung einbezogen war (vgl. EuGH, Urteile vom 6. Juli 2006 – C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling, sowie vom 15. November 2017 – C-374/16 und C-375/16, Geissel und Butin). Wer die üblichen Prüfungen vorgenommen hat, hat weder gewusst noch wissen müssen – und handelte erst recht nicht vorsätzlich.
Der fünfte Ansatz greift die steuerliche Doppelbelastung an. Steht fest, dass Leistungen tatsächlich erbracht wurden, kann der Betriebsausgabenabzug nicht vollständig versagt werden, während derselbe Aufwand gleichzeitig als Arbeitslohn behandelt wird. Zu verlangen ist eine in sich widerspruchsfreie Behandlung: Entweder liegt Lohnaufwand des Auftraggebers vor – dann ist er dem Grunde nach abziehbar – oder es liegt Aufwand für eine Fremdleistung vor. Zudem ist bei § 160 AO auf eine Teilschätzung des tatsächlichen Aufwands hinzuwirken, statt den Abzug im Ganzen zu verlieren. Dieser Punkt hat regelmäßig die größte Wirkung auf die Zahlen.
Der sechste Ansatz betrifft die Nettolohnfiktion und die Schätzung. Die Hochrechnung knüpft an illegale Beschäftigungsverhältnisse an; ihre Anwendung ist in jeder Konstellation zu prüfen und nicht zu unterstellen. Ferner ist zu klären, ob der gesamte Rechnungsbetrag als Lohn gewertet werden kann – in ihm stecken Material, Geräteeinsatz, Gemeinkosten, Gewinn und der Anteil, der beim Rechnungsaussteller verblieben ist. Wo geschätzt wird, sind die Schätzungsgrundlagen anzugreifen und durch belastbare eigene Daten zu ersetzen: Stundenerfassungen, Zutrittsprotokolle, Aufmaße, Leistungsverzeichnisse. Im Strafverfahren gilt zudem der Zweifelssatz; zu ermitteln ist der mindestens verkürzte Betrag, nicht der wahrscheinliche.
Der siebte Ansatz betrifft den Vorsatz und die Verlagerung in das Ordnungswidrigkeitenrecht. § 266a StGB kennt keine Fahrlässigkeitsvariante – ohne Vorsatz keine Strafbarkeit. Wo gleichwohl ein Organisationsdefizit bei der Nachunternehmerauswahl und -überwachung besteht, lautet das realistische Ziel nicht der Freispruch von jeder Pflichtverletzung, sondern die Einordnung als Aufsichtspflichtverletzung nach § 130 OWiG mit einer Verbandsgeldbuße nach § 30 OWiG: kein Strafverfahren gegen die handelnden Personen, keine Vorstrafe, kein Eintrag im Führungszeugnis, keine Sperre nach § 6 Abs. 2 GmbHG – und eine deutlich bessere Position im Vergaberecht.
Der achte Ansatz betrifft die Korrekturwege. Auf der Beitragsseite eröffnet § 266a Abs. 6 StGB die Möglichkeit, durch rechtzeitige Mitteilung an die Einzugsstelle und Nachzahlung ein Absehen von Strafe zu erreichen. Steuerlich stehen die Berichtigung nach § 153 AO und – nach sorgfältiger Prüfung – die Selbstanzeige nach § 371 AO zur Verfügung; sie unterliegt dem strengen Vollständigkeitsgebot, dessen Reichweite der Bundesgerichtshof mit Beschluss vom 20. Mai 2010 (1 StR 577/09) verdeutlicht hat, und erfordert bei größeren Beträgen einen Zuschlag nach § 398a AO.
Der neunte Ansatz betrifft die Sicherung des Betriebs. Parallel zum Strafverfahren ist auf die Beschränkung des Vermögensarrests hinzuwirken, soweit er die Zahlungsfähigkeit und damit die Erfüllung laufender Aufträge gefährdet, und das Verfahren um Wettbewerbsregister und Vergabefähigkeit von Beginn an mitzuführen. Für Unternehmen, die öffentliche oder institutionelle Auftraggeber bedienen, entscheidet dieser Punkt häufig über die Existenz.
Das Ziel bleibt die Erledigung ohne öffentliche Hauptverhandlung: die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO, nach § 398 AO, nach § 153 StPO oder gegen Auflage nach § 153a StPO, gegebenenfalls in Verbindung mit einer Verbandsgeldbuße und einer Verständigung über die beitrags- und steuerrechtliche Behandlung.
Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht
Diese Verfahren werden nicht an der Frage entschieden, ob eine Rechnung aus einer auffälligen Gesellschaft stammt, sondern an drei anderen: ob der Nachunternehmer tatsächlich eine Scheinfirma war, wer die Arbeitskräfte geführt und entlohnt hat und wie hoch der strafrechtlich nachweisbare Betrag ist. Das erfordert Sozialversicherungs-, Steuer- und Strafrecht in einer Hand – und die Bereitschaft, die Zahlen der Anzeige nicht zu übernehmen, sondern neu zu berechnen. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt alle Ebenen dieser Verfahren aufeinander abgestimmt.
Er verteidigt Geschäftsführer und Inhaber von Bau-, Reinigungs-, Logistik-, Montage-, Sicherheits-, Pflege- und Dienstleistungsunternehmen sowie Generalunternehmer und Auftraggeber in Verfahren wegen Vorenthaltens von Arbeitsentgelt, Lohnsteuerhinterziehung und unberechtigten Vorsteuer- und Betriebsausgabenabzügen im Zusammenhang mit Nachunternehmern – einschließlich der Abwehr von Haftungsbescheiden, Vermögensarrest und Einziehung und der Verfahren um Wettbewerbsregister, Vergabeausschluss und Gewerbeuntersagung. Sämtliche der von ihm in diesem Bereich betreuten Verfahren konnten eingestellt werden – ohne öffentliche Hauptverhandlung, ohne Eintragung in das Führungszeugnis und ohne Verlust der Vergabefähigkeit. Sein Vorgehen setzt auf frühe Intervention, die konsequente Arbeit an Arbeitgeberstellung und Vorsatzfrage, die vollständige Aufbereitung der Prüfungsdokumentation und die belastbare Neuberechnung von Lohnsumme und Schaden – bei unmittelbarer Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.
Jetzt handeln – bevor die eigene Darstellung zur Arbeitgeberfiktion führt
In diesen Verfahren entsteht der schwerste Teil des Vorwurfs aus den eigenen Angaben. Wer schildert, wie er die Arbeiten vor Ort koordiniert hat, liefert die Bausteine für seine eigene Arbeitgeberstellung – und damit für eine Summe, die den Auftragswert übersteigt. Wer dagegen früh und strukturiert vorträgt, kann in vielen Fällen schon die Einordnung als Scheinfirma verhindern.
Wenn gegen einen Ihrer Nachunternehmer ermittelt wird, wenn Sie als Zeuge oder Beschuldigter geladen wurden, wenn eine Betriebsprüfung der Rentenversicherung Nachunternehmerrechnungen beanstandet, wenn ein Beitrags- oder Haftungsbescheid vorliegt oder wenn Sie ein Anhörungsschreiben, einen Arrest- oder Durchsuchungsbeschluss erhalten haben, sollten Sie vor jeder weiteren Äußerung anwaltlichen Rat einholen.