Eine Nachforderung, die nicht weitergegeben werden kann
Es gibt eine Konstellation im Umsatzsteuerstrafrecht, die ganze Praxen und Institute vernichtet, obwohl niemand etwas verheimlicht hat: Eine Leistung wird über Jahre als umsatzsteuerfrei abgerechnet – und das Finanzamt beurteilt das anders.
Die Folge ist wirtschaftlich härter als bei fast jedem anderen Steuervorwurf. Die Umsatzsteuer muss aus den bereits vereinnahmten Honoraren herausgerechnet werden, denn Patienten, Klienten und Kursteilnehmer lassen sich nicht nachbelasten. Das entspricht rund einem Sechstel des gesamten Umsatzes der betroffenen Jahre. Bei einem Prüfungszeitraum von vier oder fünf Jahren übersteigt die Nachforderung regelmäßig den Gewinn dieser Zeit.
Und weil die Leistungen in den Erklärungen als steuerfrei behandelt wurden, prüft die Straf- und Bußgeldsachenstelle eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO – für jedes Jahr und jeden Voranmeldungszeitraum.
Betroffen sind Ärzte und Zahnärzte mit nicht therapeutischen Leistungen, Heilpraktiker, Osteopathen, Physiotherapeuten, Logopäden und Ergotherapeuten mit Zusatzangeboten, Ernährungsberater, Coaches und psychologische Berater, Betreuungs- und Pflegedienste, Dozenten und Referenten, Nachhilfe-, Sprach- und Musikschulen, Anbieter von Gesundheits-, Yoga- und Präventionskursen sowie Fahrschulen.
Die Auslöser: eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder allgemeine Betriebsprüfung, eine Anfrage, weil trotz angemeldeter Tätigkeit keine Umsatzsteuererklärungen eingegangen sind, Kontrollmitteilungen aus der Prüfung eines Berufskollegen – Prüfungen laufen in diesem Bereich häufig in Wellen durch eine Berufsgruppe – und, besonders häufig, ein Rechtsprechungswandel: Entscheidet der Europäische Gerichtshof oder der Bundesfinanzhof, dass eine bestimmte Leistung nicht befreit ist, werden anschließend die offenen Jahre aller Anbieter aufgerollt.
Wovon die Steuerfreiheit abhängt
Bei Heilbehandlungen setzt § 4 Nr. 14 UStG zwei Dinge voraus: eine Leistung mit therapeutischem Ziel und einen entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweis.
Das therapeutische Ziel ist der erste Streitpunkt. Befreit sind nur Leistungen, die der Diagnose, Behandlung, Heilung, Linderung oder Vorbeugung von Krankheiten dienen. Leistungen ohne diesen Zweck sind steuerpflichtig, auch wenn sie von einem Arzt erbracht werden. Der Europäische Gerichtshof hat das für ästhetische Behandlungen klargestellt: Entscheidend ist der Zweck im Einzelfall, nicht die Berufsbezeichnung des Leistenden (vgl. EuGH, Urteil vom 21. März 2013 – C-91/12, PFC Clinic).
Der Befähigungsnachweis ist der zweite Streitpunkt. Neben den im Gesetz genannten Berufen sind Leistungen aus einer „ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit“ befreit – das setzt aber einen berufsrechtlich geregelten oder jedenfalls vergleichbaren Qualifikationsnachweis voraus. Für Berufe ohne staatliche Regelung, etwa im osteopathischen Bereich, ist genau das die zentrale Auseinandersetzung. Als Indiz wird herangezogen, ob die Leistung in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung aufgenommen ist.
Bei Bildungsleistungen liegt der entscheidende Punkt an einer anderen Stelle. Die Befreiung nach § 4 Nr. 21 UStG setzt voraus, dass es sich um eine Schule oder eine berufsbildende Einrichtung handelt – und für private Einrichtungen bedarf es einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde. Ohne diese Bescheinigung ist die Leistung steuerpflichtig, unabhängig davon, wie bildungsnah sie ist. Für Fahrschulunterricht hat der Europäische Gerichtshof entschieden, dass er nicht als befreiter Schul- oder Hochschulunterricht anzusehen ist (vgl. EuGH, Urteil vom 14. März 2019 – C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie); diese Entscheidung hat eine Welle von Verfahren ausgelöst.
Ein Punkt wird dabei häufig verkannt: Die Steuerbefreiung ist nicht wählbar. Sie greift, wenn ihre Voraussetzungen vorliegen, und sie greift nicht, wenn sie fehlen – unabhängig davon, wie der Anbieter oder sein Berater die Sache beurteilt hat.
Die typischen Fallgruppen
Ärzte und Zahnärzte mit gemischtem Leistungsspektrum. Ästhetische Eingriffe ohne medizinische Indikation, individuelle Gesundheitsleistungen ohne therapeutischen Zweck, Gutachten für Versicherungen und Gerichte, Vortrags- und Beratungshonorare, Studienvergütungen, Verkauf von Präparaten und Hilfsmitteln.
Heilpraktiker, Osteopathen und verwandte Berufe. Hier geht es um den Befähigungsnachweis – und die Beurteilung fällt je nach Ausbildungsweg unterschiedlich aus.
Physiotherapeuten, Logopäden, Ergotherapeuten. Die Behandlung auf ärztliche Verordnung ist befreit; Präventionskurse, Wellnessangebote, Rückenschulen, Personal Training und Massagen ohne Verordnung sind es nicht. Die gemischte Praxis ist der Klassiker dieser Gruppe, und fast immer fehlt eine saubere Trennung in der Abrechnung.
Ernährungsberater, Coaches, psychologische Berater. Diese Leistungen sind ganz überwiegend steuerpflichtig; die Steuerfreiheit wird dennoch häufig in Anspruch genommen, weil die Tätigkeit als gesundheitsbezogen empfunden wird.
Betreuungs- und Pflegedienste mit Leistungen außerhalb der Sozialversicherungssysteme.
Dozenten, Referenten und private Bildungsanbieter. Sprach-, Musik- und Nachhilfeinstitute, Weiterbildungsanbieter, Prüfungsvorbereitung – hier fehlt in sehr vielen Fällen einfach die Bescheinigung.
Gesundheits- und Präventionskurse. Yoga, Pilates, Rückbildung, Entspannungsverfahren – die Befreiung hängt hier von der Art des Anbieters und der Trägerschaft ab, nicht vom Inhalt des Kurses.
Die Folgen
Weil die Nachforderung sich über mehrere Jahre summiert, wird die Schwelle regelmäßig überschritten, die der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 27. Oktober 2015 (1 StR 373/15) für den besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO einheitlich bei 50.000 Euro festgelegt hat; die strafrechtliche Verjährung verlängert sich dann nach § 376 AO auf fünfzehn Jahre.
Hinzu kommen Hinterziehungszinsen nach § 235 AO, die Einziehung nach den §§ 73 ff. StGB und der Vermögensarrest nach den §§ 111e ff. StPO. Bei Kapitalgesellschaften und bei angestellter Geschäftsführung besteht die persönliche Haftung nach den §§ 69, 71 AO. Bei mehr als neunzig Tagessätzen erfolgt der Eintrag in das Führungszeugnis – für Angehörige der Heilberufe mit den bekannten Folgen für Approbation, Berufserlaubnis und Kassenzulassung, für Bildungsanbieter mit Folgen für Trägerschaften und öffentliche Förderungen.
Die eigentliche Härte bleibt jedoch die Zahlungslast: Eine Nachforderung in Höhe eines Sechstels des Umsatzes mehrerer Jahre ist aus einer laufenden Praxis nicht zu bedienen.
Verteidigungsstrategien
Der erste Schritt betrifft die Prüfung. Die Anfrage des Finanzamts zur umsatzsteuerlichen Behandlung wirkt wie eine fachliche Erörterung, und die Betroffenen antworten entsprechend: Sie erläutern ihr Leistungsspektrum, schildern, was sie anbieten, und erklären, warum sie es für steuerfrei gehalten haben. Diese Antworten gelangen in die Strafakte, und Sätze wie „das haben wir immer so gemacht“ oder „darüber haben wir nie nachgedacht“ wirken dort gegen den Betroffenen. Richtig ist, die Frist zu wahren und die Antwort steuerlich und strafrechtlich vorbereiten zu lassen. Behandlungs- und Kursdokumentation, Verordnungen, Honorarabrechnungen, Qualifikationsnachweise, Beraterkorrespondenz und Verbandsinformationen sind zu sichern.
Der zweite Ansatz ist die leistungsbezogene Einzelbetrachtung. Die Prüfung arbeitet mit Pauschalen – „die Leistungen des Praxisbereichs X sind steuerpflichtig“. Richtig ist eine Betrachtung jeder einzelnen Leistung. Bei Ärzten und Therapeuten ist das therapeutische Ziel über Diagnose, Indikation, Verordnung, Befunddokumentation und Behandlungsverlauf zu belegen; eine ästhetisch wirkende Maßnahme kann im Einzelfall therapeutisch indiziert sein, und eine verordnete Behandlung bleibt es auch dann, wenn sie in einer Praxis mit Zusatzangeboten erbracht wird. Diese Arbeit ist aufwendig, reduziert die Bemessungsgrundlage aber häufig erheblich.
Der dritte Ansatz ist in Bildungsfällen oft der entscheidende: die Bescheinigung. Die Bescheinigung der Landesbehörde kann nachträglich beantragt werden, und sie wirkt für die Vergangenheit. Wer sie für die betroffenen Jahre noch erlangt, beseitigt damit die Grundlage der Nachforderung und des Strafvorwurfs zugleich. Dieser Weg wird in Ermittlungsverfahren fast nie von sich aus geprüft – obwohl er ganze Verfahren beendet. Er sollte in jedem Bildungsfall unverzüglich eingeschlagen werden, weil Behörden Zeit brauchen.
Der vierte Ansatz betrifft den Befähigungsnachweis. Zu belegen sind Ausbildungsumfang und -inhalte, Zertifizierungen, Mitgliedschaften in Berufsverbänden, Fortbildungsnachweise, die Anerkennung durch Krankenkassen oder Beihilfestellen und die Aufnahme einzelner Leistungen in Leistungskataloge. Je dichter dieser Nachweis, desto eher trägt die Einordnung als ähnliche heilberufliche Tätigkeit.
Der fünfte Ansatz ist der größte rechnerische Hebel: der Vorsteuerabzug. Wird eine Leistung nachträglich als steuerpflichtig behandelt, entsteht damit zugleich das Recht auf Vorsteuerabzug – für Praxis- und Geräteausstattung, Material, Verbrauchsgüter, Fahrzeuge, Software, Fortbildung und Mietaufwendungen, soweit mit Umsatzsteuer belastet. Über mehrere Jahre summiert sich das zu erheblichen Beträgen. Zu beachten ist im Strafverfahren das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO; der Bundesgerichtshof hat jedoch anerkannt, dass Vorsteuern zu berücksichtigen sind, die mit den betroffenen Umsätzen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. BGH, Urteil vom 13. September 2018 – 1 StR 642/17). Diese Abgrenzung zu führen, ist einer der ertragreichsten Schritte überhaupt.
Der sechste Ansatz betrifft die Kleinunternehmerregelung. Für die frühen Jahre einer Tätigkeit ist zu prüfen, ob die Umsätze unterhalb der Grenzen des § 19 UStG lagen. Wer die Befreiung nach § 4 UStG verliert, kann gleichwohl Kleinunternehmer gewesen sein – diese Prüfung entfällt in Prüfungsberichten regelmäßig und kann die ersten Jahre vollständig herausnehmen.
Der siebte Ansatz betrifft die Berechnung. Die Steuer ist aus den vereinnahmten Honoraren herauszurechnen, nicht auf sie aufzuschlagen, weil eine Nachbelastung der Leistungsempfänger ausgeschlossen ist. Der Unterschied beträgt rund ein Sechstel des Nachforderungsbetrages. Ferner ist zu prüfen, ob für einzelne Leistungen der ermäßigte Steuersatz gilt.
Der achte Ansatz betrifft den Vorsatz – und er trägt in dieser Fallgruppe außergewöhnlich weit. Die Abgrenzung der Steuerbefreiungen ist eine der streitigsten Materien des Umsatzsteuerrechts; Europäischer Gerichtshof, Bundesfinanzhof und Finanzverwaltung haben ihre Auffassungen mehrfach geändert. Berufsverbände, Kammern und Fachliteratur haben die Steuerfreiheit über Jahre vertreten, Steuerberater haben entsprechend beraten, und frühere Betriebsprüfungen haben die Behandlung häufig unbeanstandet gelassen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs muss sich der Vorsatz der Steuerhinterziehung auch auf den Steueranspruch beziehen; wer über dessen Bestehen irrt, befindet sich in einem Tatbestandsirrtum nach § 16 StGB und handelt nicht vorsätzlich (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 – 1 StR 38/11). Besonders tragfähig ist dieser Einwand, wenn die Besteuerung auf einem Rechtsprechungswandel beruht – wer sich auf die bis dahin herrschende Auffassung gestützt hat, hat keine Tatsache verschwiegen und keine Verkürzung gewollt. Bleibt ein Vorwurf, ist die Rückfalllinie die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO, eine Ordnungswidrigkeit ohne Vorstrafe und ohne Eintrag im Führungszeugnis.
Der neunte Ansatz betrifft die Offenlegung. Steuerhinterziehung setzt voraus, dass steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtig mitgeteilt oder verschwiegen wurden. Wer sein Leistungsspektrum in den Erklärungen, in der Buchführung und gegenüber dem Finanzamt offen ausgewiesen und lediglich rechtlich anders eingeordnet hat, hat nichts verschwiegen – dann liegt eine abweichende rechtliche Würdigung vor, nicht eine Täuschung. Die Durchsicht der eingereichten Erklärungen und Anlagen ist deshalb oft der Schlüssel zur Einstellung.
Der zehnte Ansatz betrifft Korrektur und Verfahrensführung. Wo die Einordnung erkennbar unzutreffend war, sind die Berichtigung nach § 153 AO und – nach sorgfältiger Prüfung – die Selbstanzeige nach § 371 AO zu erwägen; für Voranmeldungen gilt die Sonderregel des § 371 Abs. 2a AO. Besteuerungs- und Strafverfahren laufen nebeneinander; § 393 AO trennt sie. Eine tatsächliche Verständigung über die steuerliche Behandlung bindet das Strafgericht hinsichtlich der Verkürzungshöhe nicht und darf nie ohne strafrechtliche Abstimmung erfolgen. Parallel ist eine tragfähige Zahlungsvereinbarung vorzubereiten, weil die Liquidität das eigentliche Problem ist.
Das Ziel bleibt die Erledigung ohne öffentliche Hauptverhandlung: die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO, nach § 398 AO, nach § 153 StPO oder gegen Auflage nach § 153a StPO.
Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht
Diese Verfahren werden nicht mit dem Hinweis gewonnen, man habe es nicht besser gewusst, sondern mit vier konkreten Schritten: der leistungsbezogenen Einzelbetrachtung, der Beschaffung fehlender Bescheinigungen, der vollständigen Gegenrechnung der Vorsteuer und der Arbeit an der Vorsatzfrage auf der Grundlage dessen, was Verbände, Berater und frühere Prüfungen seinerzeit vertreten haben. Das verlangt Umsatzsteuerrecht und Strafprozessrecht in einer Hand. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt Besteuerungs- und Strafverfahren aufeinander abgestimmt.
Er verteidigt Ärzte, Zahnärzte, Heilpraktiker, Osteopathen, Physiotherapeuten und Angehörige weiterer Heil- und Gesundheitsberufe, Betreuungs- und Pflegedienste, Dozenten und Referenten, Betreiber von Nachhilfe-, Sprach- und Musikschulen, Fahrschulinhaber sowie Anbieter von Gesundheits- und Präventionskursen in Steuerstrafverfahren wegen zu Unrecht in Anspruch genommener Umsatzsteuerbefreiungen – einschließlich der Begleitung von Betriebsprüfung und Schlussbesprechung, der Beschaffung nachträglicher Bescheinigungen, der Abwehr von Haftungs- und Arrestbescheiden und der Verhandlung von Zahlungsvereinbarungen. Sämtliche der von ihm in diesem Bereich betreuten Verfahren konnten eingestellt werden – ohne öffentliche Hauptverhandlung und ohne Eintragung in das Führungszeugnis. Sein Vorgehen setzt auf frühe Intervention, die präzise Neuberechnung der Nachforderung einschließlich der Vorsteuer, die konsequente Arbeit an Offenlegung und Vorsatz und den diskreten Dialog mit Finanzamt, Straf- und Bußgeldsachenstelle und Staatsanwaltschaft – bei unmittelbarer Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.
Jetzt handeln – vor der Antwort an das Finanzamt
In dieser Fallgruppe entscheidet sich der Ausgang an zwei Stellen: an der ersten fachlichen Antwort an das Finanzamt und an der Frage, ob die möglichen Entlastungen – Einzelbetrachtung, Bescheinigung, Vorsteuer, Kleinunternehmerregelung – rechtzeitig aufgearbeitet werden. Beides lässt sich später nur schwer nachholen, und die Bescheinigung braucht Zeit.
Wenn Ihr Finanzamt die Umsatzsteuerfreiheit Ihrer Leistungen in Zweifel zieht, wenn eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder Betriebsprüfung angekündigt ist, wenn Sie zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen für zurückliegende Jahre aufgefordert wurden, wenn in Ihrer Berufsgruppe eine Prüfungswelle läuft oder wenn ein Anhörungsschreiben, eine Vorladung, ein Haftungs-, Arrest- oder Durchsuchungsbeschluss vorliegt, sollten Sie vor jeder weiteren Äußerung anwaltlichen Rat einholen.