Wenn aus einem Prüfungsbericht ein Ermittlungsverfahren wird
Dieser Vorwurf trifft keine Schattenwirtschaft. Er trifft Betriebe mit ordentlicher Buchführung, angemeldeten Arbeitnehmern und einem Lohnbüro oder Steuerberater – und er entsteht aus einer Prüfung, die zunächst als Routine erscheint.
Ausgangspunkt ist meist eine Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 42f EStG oder eine unangekündigte Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG, bei der Prüfer während der Arbeitszeit im Betrieb erscheinen und Unterlagen einsehen. Häufig läuft parallel die Betriebsprüfung der Deutschen Rentenversicherung nach § 28p SGB IV, weil dieselben Sachverhalte beitragsrechtlich zu bewerten sind. Kommt der Prüfer zu dem Ergebnis, dass Lohnbestandteile über Jahre unzutreffend behandelt wurden, und erscheint ihm die Abweichung nicht mehr als bloßer Fehler, gibt er den Vorgang an die Bußgeld- und Strafsachenstelle ab.
Von diesem Moment an ändert sich die Rechtslage grundlegend. Nach § 393 AO dürfen erzwingbare Mitwirkungspflichten nicht mehr durchgesetzt werden, sobald ein Strafverfahren eingeleitet ist, und die Einleitung ist mitzuteilen. Wer weiter kooperiert wie zuvor – Unterlagen nachreicht, Sachverhalte erläutert, Listen erstellt –, liefert die Beweise gegen sich selbst.
Die typischen Vorwürfe
Im Zentrum stehen Lohnbestandteile, die nicht als solche erkannt oder bewusst anders behandelt wurden.
Der häufigste Streitpunkt sind die steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nach § 3b EStG. Sie sind nur steuerfrei, soweit sie für tatsächlich zu den begünstigten Zeiten geleistete Arbeit gezahlt werden – und das setzt Einzelaufzeichnungen voraus. Werden Zuschläge pauschal als fester monatlicher Betrag gezahlt oder zur Aufstockung eines niedrigen Grundlohns verwendet, ohne dass die begünstigten Arbeitszeiten nachgewiesen sind, behandelt die Prüfung sie als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Weil solche Modelle über Jahre laufen und ganze Belegschaften betreffen, entstehen daraus die größten Beträge.
Die zweite Gruppe betrifft geldwerte Vorteile: die private Nutzung von Dienstwagen und deren Bewertung, Tankgutscheine und Sachbezüge oberhalb der Freigrenzen, Mitarbeiterrabatte, Firmenhandys und Technik zur privaten Nutzung, Incentive-Reisen und Veranstaltungen, Geschenke an Arbeitnehmer und Geschäftsfreunde sowie Sachzuwendungen, die nach § 37b EStG hätten pauschaliert werden können.
Die dritte Gruppe betrifft Erstattungen: Reisekosten ohne hinreichenden Nachweis, Verpflegungsmehraufwand über den zulässigen Pauschalen, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, doppelte Haushaltsführung und Auslagenersatz ohne Belege.
Hinzu kommen Statusfragen: freie Mitarbeiter, die nachträglich als abhängig Beschäftigte eingeordnet werden, Minijobs oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze, Aushilfen ohne ordnungsgemäße Anmeldung und Arbeitsverhältnisse mit Familienangehörigen, deren Fremdüblichkeit bestritten wird.
Rechtlich geht es um Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Von erheblicher Bedeutung ist dabei, dass die Lohnsteuer nach § 41a EStG monatlich anzumelden ist: Jede unrichtige Anmeldung bildet eine eigene Tat. Über einen mehrjährigen Prüfungszeitraum entstehen so schnell dreistellige Zahlen von Einzeltaten. Parallel steht fast immer § 266a StGB im Raum, weil auf dieselben Beträge Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten gewesen wären.
Warum die Beträge so groß werden
Neben der Vielzahl der Einzeltaten wirken zwei Faktoren.
Der erste ist die Haftung. Nach § 42d EStG haftet der Arbeitgeber für die nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer – gesamtschuldnerisch neben dem Arbeitnehmer, der eigentlicher Steuerschuldner ist. In der Praxis wendet sich das Finanzamt an den Arbeitgeber, weil das einfacher ist. Für Geschäftsführer tritt die persönliche Haftung nach § 69 AO hinzu.
Der zweite ist die Strafzumessung. Der Bundesgerichtshof hat mit Urteil vom 2. Dezember 2008 (1 StR 416/08) klargestellt, dass bei Hinterziehung in großem Ausmaß eine Geldstrafe regelmäßig nicht mehr genügt; mit Urteil vom 27. Oktober 2015 (1 StR 373/15) wurde die Wertgrenze für den besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO einheitlich auf 50.000 Euro festgelegt. Bei Belegschaften im zweistelligen Bereich und mehrjährigen Zeiträumen ist diese Schwelle regelmäßig überschritten; die Verfolgungsverjährung beträgt dann nach § 376 AO fünfzehn Jahre.
Die Nebenfolgen treffen den Betrieb unmittelbar: die Einziehung nach den §§ 73 ff. StGB, ein Vermögensarrest auf Geschäfts- und Privatkonten, Beitragsnachforderungen mit Säumniszuschlägen, die Verbandsgeldbuße nach § 30 OWiG in Verbindung mit § 130 OWiG, die gewerberechtliche Unzuverlässigkeit nach § 35 GewO und – bei Verurteilung – der Ausschluss von öffentlichen Aufträgen.
Verteidigungsstrategien
Die erste Regel lautet: keine Angaben zur Sache, keine Herausgabe weiterer Unterlagen ohne anwaltliche Prüfung und keine Erläuterungen gegenüber dem Prüfer, sobald der Übergang in das Strafverfahren im Raum steht. Lohnkonten, Arbeitszeitaufzeichnungen, Dienstpläne, Arbeitsverträge und Betriebsvereinbarungen sind unverändert zu sichern; jede nachträgliche Ergänzung führt in den Verdacht der Urkundenfälschung.
Der erste und wichtigste Ansatzpunkt ist die subjektive Tatseite – und er trägt in diesen Verfahren besonders weit. Das Lohnsteuerrecht ist außerordentlich kleinteilig, es ändert sich laufend, und zentrale Fragen werden durch Verwaltungsanweisungen geregelt, die ihrerseits angepasst werden. Die Bewertung geldwerter Vorteile, die Reichweite von Freigrenzen und Pauschalierungen und die Anforderungen an Nachweise sind klassische Rechtsanwendungsfragen. Wer die Lohnabrechnung einem Lohnbüro oder Steuerberater übertragen, die erforderlichen Informationen vollständig geliefert und die dortigen Vorgaben umgesetzt hat, handelt nicht vorsätzlich. Verbleibt lediglich Leichtfertigkeit, kommt die Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO in Betracht – ohne Vorstrafe und ohne Eintragung in das Führungszeugnis.
Der zweite Ansatz betrifft die Zuschläge nach § 3b EStG. Entscheidend ist, ob die begünstigten Arbeitszeiten tatsächlich geleistet wurden – nicht, ob die Aufzeichnungen im Zeitpunkt der Prüfung vollständig vorlagen. Schichtpläne, Zeiterfassung, Einsatzdokumentation, Zugangskontrollen, Tourenpläne und Zeugenaussagen lassen sich nachträglich zusammenführen. Gelingt der Nachweis für einen Teil der Zeiträume, reduziert sich der Vorwurf entsprechend. Zu prüfen ist ferner, ob die Zuschläge die zulässigen Prozentsätze überschritten haben und wie der maßgebliche Grundlohn zu bestimmen ist – ein Rechenweg, der in Prüfungsberichten häufig vereinfacht wird.
Der dritte Ansatz betrifft die Dienstwagen. Für die private Nutzung spricht ein Anscheinsbeweis, der jedoch widerlegbar ist – etwa durch ein arbeitsvertragliches Nutzungsverbot, das tatsächlich überwacht wurde, durch ein vergleichbares Fahrzeug im Privatvermögen oder durch die Art des Fahrzeugs. Zu prüfen ist zudem die Bewertung: Bemessungsgrundlage, Zuzahlungen des Arbeitnehmers, Nutzungsentgelte und die zutreffende Behandlung von Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte.
Der vierte Ansatz betrifft die Schadenshöhe und ist erfahrungsgemäß der wirksamste. Zu prüfen sind die Pauschalierungsmöglichkeiten nach § 40 EStG und § 37b EStG, die nachträglich ausgeübt werden können und den Betrag häufig deutlich senken, ferner Freigrenzen, Freibeträge und die zutreffende Zuordnung zu den einzelnen Anmeldungszeiträumen. Von zentraler Bedeutung ist dabei eine Abgrenzung, die in Prüfungsberichten regelmäßig verwischt wird: Die Nettolohnfiktion des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV, die der Bundesgerichtshof in der genannten Entscheidung auf das Steuerstrafrecht übertragen hat, gilt für illegale Beschäftigungsverhältnisse. Sie ist nicht ohne Weiteres auf ordnungsgemäß gemeldete Arbeitsverhältnisse zu übertragen, in denen lediglich einzelne Lohnbestandteile unzutreffend behandelt wurden. Ob hochgerechnet werden darf oder vom vereinbarten Betrag auszugehen ist, kann den Vorwurf nahezu halbieren.
Der fünfte Ansatz betrifft das Verhältnis von Haftung und Strafe. Das Lohnsteuerrecht hält mit dem Haftungsbescheid nach § 42d EStG ein eigenes Instrument bereit, und Steuerschuldner bleibt der Arbeitnehmer. Dass der Gesetzgeber diesen Weg vorgesehen hat, spricht dagegen, jede unzutreffende Anmeldung zugleich als Hinterziehung zu behandeln. In geeigneten Fällen ist zudem zu prüfen, ob die Lohnsteuer bei den Arbeitnehmern bereits im Rahmen ihrer Veranlagung berücksichtigt wurde – dann fehlt es insoweit an einem Steuerausfall.
Der sechste Ansatz betrifft die Berichtigung. Lohnsteuer-Anmeldungen können nach § 41a EStG korrigiert werden; wo ein Fehler erkannt wird, greift die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO, deren Abgrenzung zur Selbstanzeige nach § 371 AO sorgfältig zu prüfen ist. Letztere unterliegt dem strengen Vollständigkeitsgebot, das der Bundesgerichtshof mit Beschluss vom 20. Mai 2010 (1 StR 577/09) betont hat, und ab 25.000 Euro je Tat tritt Straffreiheit nur gegen Zahlung des Zuschlags nach § 398a AO ein. Für die Sozialversicherungsbeiträge eröffnet § 266a Abs. 6 StGB ein Absehen von Strafe bei rechtzeitiger Mitteilung an die Einzugsstelle und Nachzahlung. Die Reihenfolge dieser Schritte muss geplant werden, bevor der erste Schriftsatz das Haus verlässt.
Das Ziel bleibt die Beendigung ohne öffentliche Hauptverhandlung: Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO, § 398 AO, § 153 StPO oder gegen Auflage nach § 153a StPO. Der Verantwortliche gilt dann nicht als vorbestraft, das Führungszeugnis bleibt frei, und die gewerbe- und vergaberechtlichen Folgen lassen sich abwenden.
Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht
In Lohnsteuerverfahren entscheiden die Zahlen über das Strafmaß – und sie entstehen im Lohnsteuer- und Sozialversicherungsrecht. Wer nur strafrechtlich argumentiert, verliert die Auseinandersetzung um Pauschalierung, Bewertung und Hochrechnung; wer nur steuerlich argumentiert, verschenkt die strafrechtlichen Ansätze bei Vorsatz und Verjährung. Rechtsanwalt Andreas Junge verfügt über die dafür erforderliche Doppelqualifikation: Er ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt beide Ebenen aus einer Hand.
Er verteidigt Unternehmer, Geschäftsführer, Personalleiter und Mitarbeiter der Lohnbuchhaltung in Verfahren wegen Lohnsteuerhinterziehung und Vorenthaltens von Arbeitsentgelt – bei Vorwürfen zu Zuschlägen nach § 3b EStG, zu geldwerten Vorteilen und Dienstwagen, zu Reisekostenerstattungen und zum Status freier Mitarbeiter – einschließlich der begleitenden Haftungs-, Beitrags-, Bußgeld- und Gewerbeverfahren. Sämtliche der von ihm in diesem Bereich betreuten Verfahren konnten eingestellt werden – ohne öffentliche Hauptverhandlung, ohne Eintragung in das Führungszeugnis und ohne die existenzbedrohenden Nebenfolgen einer Verurteilung. Sein Vorgehen setzt auf frühe Intervention, die nachträgliche Aufbereitung der Arbeitszeitnachweise, die präzise Neuberechnung des Steuerschadens und den diskreten Dialog mit Lohnsteuer-Außenprüfung, Bußgeld- und Strafsachenstelle und Staatsanwaltschaft – bei unmittelbarer Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.
Jetzt handeln – bevor die Zahlen feststehen
Im Lohnsteuerverfahren entscheidet sich alles im Prüfungs- und Ermittlungsverfahren. Ist der Prüfungsbericht erst erstellt und sind die ersten Erläuterungen zu Protokoll genommen, wird die Korrektur ungleich schwerer. Wer eine Prüfungsanordnung, eine Lohnsteuer-Nachschau, einen Prüfungsbericht mit Feststellungen, die Mitteilung über die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, einen Haftungsbescheid oder eine Vorladung erhalten hat, sollte vor jeder weiteren Äußerung gegenüber Finanzamt, Steuerfahndung, Rentenversicherung oder Staatsanwaltschaft anwaltlichen Rat einholen.