Verdeckte Gewinnausschüttung: Wenn aus der Betriebsprüfung ein Steuerstrafverfahren gegen den GmbH-Gesellschafter wird

Der Prüfer schreibt zwei Buchstaben in die Akte – und das Verfahren beginnt

Kaum ein Begriff löst in Betriebsprüfungen so häufig ein Steuerstrafverfahren aus wie die verdeckte Gewinnausschüttung. Der Ablauf ist fast immer derselbe. Eine routinemäßige Außenprüfung bei einer GmbH greift einzelne Aufwandspositionen auf: den Firmenwagen, der auch privat gefahren wurde, die Reise, die als Fachkongress deklariert war, die Renovierung des Wohnhauses über die Baufirma der Gesellschaft, das Darlehen an den Gesellschafter, das seit Jahren nicht getilgt wird, die Tantieme, die dem Prüfer unangemessen hoch erscheint, die Zahlungen an die Ehefrau für eine Tätigkeit, deren Umfang sich nicht belegen lässt.

Der Prüfer qualifiziert diese Positionen als verdeckte Gewinnausschüttung. Damit ist der Fall steuerlich noch nicht entschieden – aber der Prüfer ist nach der Betriebsprüfungsordnung verpflichtet, die Straf- und Bußgeldsachenstelle zu unterrichten, sobald zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat bestehen. Von diesem Moment an läuft neben der Prüfung ein Strafverfahren, und der Gesellschafter-Geschäftsführer, der sich noch in einer sachlichen Auseinandersetzung über Angemessenheitsfragen wähnt, ist Beschuldigter.

Viele Betroffene unterschätzen diese Wendung dramatisch. Sie argumentieren weiter wie in einer Prüfung – offen, erklärend, im Vertrauen darauf, dass man sich am Ende auf eine Zahl verständigt. Genau diese Erklärungen werden anschließend in der Strafakte gegen sie verwendet.

Was eine verdeckte Gewinnausschüttung ist

Steuerlich geht es um § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte, wenn diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und wenn sie nicht auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverwendungsbeschluss beruht. Maßstab ist der Fremdvergleich: Was hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter vereinbart?

Die Rechtsfolge ist zweigeteilt, und darin liegt die eigentliche Gefahr. Auf Ebene der Gesellschaft darf der Aufwand den Gewinn nicht mindern; es entstehen Körperschaft- und Gewerbesteuer nach. Auf Ebene des Gesellschafters liegt eine Einnahme aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor, die zu versteuern ist. Aus einem einzigen Vorgang entstehen damit zwei Steueransprüche – und im Strafverfahren zwei Hinterziehungsbeträge, die addiert werden. Beträge, die in der Prüfung noch überschaubar wirkten, überschreiten dadurch schnell die Schwelle, ab der der Bundesgerichtshof einen besonders schweren Fall annimmt; mit Urteil vom 27. Oktober 2015 (1 StR 373/15) hat er sie einheitlich bei 50.000 Euro festgelegt.

Für beherrschende Gesellschafter gilt zusätzlich eine Verschärfung. Leistungen an sie werden nur anerkannt, wenn ihnen eine klare, im Voraus getroffene und zivilrechtlich wirksame Vereinbarung zugrunde liegt. Eine nachträgliche Dokumentation, ein später gefasster Beschluss oder eine rückwirkende Gehaltsanpassung helfen nicht – sie verstärken im Gegenteil den Verdacht, dass etwas nachgebessert werden sollte.

Die typischen Fallgruppen

In der Praxis wiederholen sich wenige Muster. Am häufigsten ist die private Nutzung von Gesellschaftsvermögen: der Pkw ohne Fahrtenbuch und ohne Versteuerung, die Ferienwohnung der Gesellschaft, das Boot, die Immobilie, die dem Gesellschafter zu einer Miete unterhalb des Marktniveaus überlassen wird.

Zweitens die Übernahme privater Kosten durch die Gesellschaft: Handwerkerleistungen am Privathaus, Reisen mit familiärem Charakter, Bewirtungen im privaten Umfeld, Mobilfunk- und Versicherungsverträge, Haushaltshilfen.

Drittens die unangemessene Vergütung: Geschäftsführergehälter, die in keinem Verhältnis zur Ertragslage stehen, Tantiemen ohne nachvollziehbare Bemessungsgrundlage, Pensionszusagen, die die Gesellschaft überfordern, Zahlungen an Angehörige für Tätigkeiten, deren Erbringung nicht belegt ist.

Viertens die Darlehensbeziehungen. Ein Gesellschafterdarlehen, das nicht verzinst wird, für das keine Sicherheiten gestellt sind und bei dem von Anfang an keine ernsthafte Rückzahlungsabsicht bestand, wird als verdeckte Ausschüttung behandelt. Das gilt in besonderem Maße für das stetig anwachsende Verrechnungskonto, von dem der Gesellschafter seine Lebenshaltung bestreitet.

Fünftens die Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen: Verrechnungspreise zwischen Schwestergesellschaften, Lizenz- und Managementgebühren, Konzernumlagen ohne erkennbaren Leistungsinhalt.

Warum die Folgen über die Steuer hinausgehen

Zur Steuernachforderung treten Hinterziehungszinsen nach § 235 AO, die bei langen Prüfungszeiträumen erheblich ins Gewicht fallen. Wird ein besonders schwerer Fall angenommen, verlängert sich die strafrechtliche Verjährung nach § 376 AO auf fünfzehn Jahre – mit der Folge, dass Vorgänge aufgerollt werden, die betriebswirtschaftlich längst abgeschlossen sind.

Der Geschäftsführer haftet nach den §§ 69, 71 AO persönlich für die Steuern der Gesellschaft. Die Staatsanwaltschaft sichert die Einziehung über einen Vermögensarrest nach den §§ 111e ff. StPO, der sich gegen Geschäfts- und Privatkonten richten kann. Hinzu kommen die gewerberechtliche Unzuverlässigkeit nach § 35 GewO und – bei einer Verurteilung zu mehr als neunzig Tagessätzen – der Eintrag in das Führungszeugnis, der für Organmitglieder, Berufsträger und Inhaber von Erlaubnissen berufliche Folgen hat.

Besonders schwer wiegt für viele Mandanten etwas anderes: Mit dem Vorwurf der verdeckten Gewinnausschüttung steht nicht eine einzelne Position im Raum, sondern die Lebensführung. Die Prüfung rekonstruiert, wie der Gesellschafter gewohnt, gereist und konsumiert hat. Das erzeugt einen Rechtfertigungsdruck, dem viele mit immer weiteren Erklärungen begegnen – und damit die Akte füllen.

Verteidigungsstrategien

Der erste und entscheidende Ansatz lautet: Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist keine Steuerhinterziehung. Das ist der wichtigste Satz dieses Beitrags. Die vGA ist eine steuerliche Korrekturvorschrift, die mit unbestimmten Rechtsbegriffen arbeitet – Fremdvergleich, Angemessenheit, Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Über diese Fragen wird vor den Finanzgerichten seit Jahrzehnten gestritten, und sie werden unterschiedlich beantwortet. Wer eine Vergütung für angemessen hielt, die der Prüfer für unangemessen hält, hat keine Tatsache verschwiegen, sondern eine Bewertung anders vorgenommen. Dass eine Position steuerlich zu korrigieren ist, besagt über die Strafbarkeit zunächst nichts.

Der zweite Ansatz betreffend den Vorsatz folgt unmittelbar daraus. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs muss der Vorsatz der Steuerhinterziehung auch den Steueranspruch umfassen; wer über das Bestehen des Steueranspruchs irrt, befindet sich in einem Tatbestandsirrtum nach § 16 StGB und handelt nicht vorsätzlich (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 – 1 StR 38/11). Für die verdeckte Gewinnausschüttung ist das von erheblicher Bedeutung: Der Gesellschafter, der die steuerliche Einordnung nicht kannte oder sie anders beurteilte, erfüllt den Tatbestand nicht. Belegen lässt sich dies mit der Korrespondenz mit dem steuerlichen Berater, mit Beratungsvermerken, mit Vertragsentwürfen und mit der Behandlung derselben Position in früheren, unbeanstandeten Prüfungen.

Der dritte Ansatz betrifft die Offenlegung. Steuerhinterziehung setzt voraus, dass der Finanzbehörde steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtig oder unvollständig mitgeteilt oder pflichtwidrig verschwiegen wurden. Wo der Vorgang in der Buchführung, im Jahresabschluss oder in den Erklärungen erkennbar ausgewiesen war – als Gesellschafterdarlehen, als Mietverhältnis, als Beratungsvertrag –, ist nichts verschwiegen worden. Dann liegt eine abweichende rechtliche Würdigung vor, nicht eine Täuschung. Die sorgfältige Durchsicht von Bilanzen, Anhang, Verrechnungskonten und Anlagen zu den Erklärungen ist deshalb oft der Schlüssel zur Einstellung.

Der vierte Ansatz greift den Fremdvergleich selbst an. Die Angemessenheit einer Geschäftsführervergütung lässt sich nicht aus dem Bauch heraus feststellen. Heranzuziehen sind Gehaltsstrukturuntersuchungen, die Betriebsgröße, die Branche, die Ertragslage, die Zahl der Geschäftsführer und die Verteilung der Aufgaben, die Arbeitsbelastung und die Risiken, die der Geschäftsführer persönlich getragen hat – etwa durch Bürgschaften für Gesellschaftsschulden. Bei Nutzungsüberlassungen ist die Marktmiete zu ermitteln, nicht zu schätzen. Bei Verrechnungspreisen ist die Methodenwahl zu überprüfen. In vielen Verfahren schmilzt der Betrag dadurch so weit zusammen, dass die strafrechtliche Relevanz entfällt.

Der fünfte Ansatz betrifft die Höhe. Hier sind regelmäßig Fehler zu finden: die doppelte Erfassung desselben Vorteils auf beiden Ebenen in unzutreffender Höhe, die Nichtberücksichtigung des zutreffenden Besteuerungsregimes für Kapitaleinkünfte beim Gesellschafter, die Behandlung einer teilweise betrieblichen Nutzung als vollständige Ausschüttung, die Nichtanerkennung einer Einlagenrückgewähr. Zu beachten ist dabei allerdings das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO: Steuervorteile, die mit dem Vorgang nicht unmittelbar zusammenhängen, dürfen nicht gegengerechnet werden. Welche Position darunter fällt und welche nicht, ist eine der anspruchsvollsten Fragen dieser Verfahren – und eine, in der Ermittlungsbehörden häufig zu weit gehen.

Der sechste Ansatz ist die Rückfalllinie der Leichtfertigkeit. Lässt sich eine Pflichtverletzung nicht ausräumen, ist das Ziel die Einordnung als leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO. Das ist eine Ordnungswidrigkeit: keine Strafe, keine Vorstrafe, kein Eintrag im Führungszeugnis. Für Organmitglieder und Berufsträger ist dieser Unterschied berufsentscheidend.

Der siebte Ansatz betrifft die Verfahrensführung. Besteuerungs- und Strafverfahren laufen nebeneinander; § 393 AO trennt sie. Im Besteuerungsverfahren bestehen Mitwirkungspflichten, sie dürfen aber nicht mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden, soweit eine Selbstbelastung droht. Was in der Prüfung erklärt wird, steht in der Strafakte – deshalb muss jede Äußerung in der Schlussbesprechung strafrechtlich vorbereitet sein. Ebenso muss geprüft werden, ob eine Berichtigung nach § 153 AO geboten ist oder ob eine Selbstanzeige nach § 371 AO in Betracht kommt; sie unterliegt dem strengen Vollständigkeitsgebot, dessen Reichweite der Bundesgerichtshof mit Beschluss vom 20. Mai 2010 (1 StR 577/09) verdeutlicht hat, und ist nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung in der Regel gesperrt. Oberhalb bestimmter Beträge tritt nur bei Zahlung eines Zuschlags nach § 398a AO Straffreiheit ein.

Das Ziel bleibt die Erledigung ohne öffentliche Hauptverhandlung: die Einstellung mangels hinreichenden Tatverdachts nach § 170 Abs. 2 StPO, nach § 398 AO, wegen geringer Schuld nach § 153 StPO oder gegen Auflage nach § 153a StPO, verbunden mit einer tragfähigen Verständigung über die steuerliche Behandlung. Der Mandant gilt dann nicht als vorbestraft, das Führungszeugnis bleibt frei, und die Organstellung bleibt unberührt.

Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht

Verfahren um verdeckte Gewinnausschüttungen lassen sich nicht allein mit strafrechtlichen Mitteln führen. Sie werden dort gewonnen, wo Körperschaftsteuerrecht, Bilanzrecht und Gesellschaftsrecht beherrscht werden – und gleichzeitig jeder Schritt im Besteuerungsverfahren mit Blick auf die Strafakte gesetzt wird. Rechtsanwalt Andreas Junge verfügt über genau diese Doppelqualifikation: Er ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und vertritt seine Mandanten in Prüfung und Strafverfahren aus einer Hand.

Er verteidigt Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs, Vorstände, Holding- und Familiengesellschafter sowie Mitglieder von Unternehmensgruppen in Verfahren wegen Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen, Gesellschafterdarlehen, Verrechnungspreisen, Nutzungsüberlassungen und Vergütungsvereinbarungen – einschließlich der Begleitung von Betriebsprüfung und Schlussbesprechung, der Abwehr von Haftungsbescheiden und der Auseinandersetzung um Vermögensarrest und Gewerbeuntersagung. Sämtliche der von ihm in diesem Bereich betreuten Verfahren konnten eingestellt werden – ohne öffentliche Hauptverhandlung und ohne Eintragung in das Führungszeugnis. Sein Vorgehen setzt auf frühe Intervention, die konsequente Arbeit an Offenlegung und Vorsatzfrage, die belastbare Neuberechnung der Beträge und den diskreten Dialog mit Betriebsprüfung, Straf- und Bußgeldsachenstelle und Staatsanwaltschaft – bei unmittelbarer Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.

Jetzt handeln – spätestens wenn der Prüfer die vGA anspricht

Der richtige Zeitpunkt für anwaltliche Begleitung ist nicht die Vorladung, sondern der Moment, in dem in der Betriebsprüfung erstmals von einer verdeckten Gewinnausschüttung die Rede ist. Wer bis zur Schlussbesprechung wartet, hat meist schon alles gesagt, was später gegen ihn verwendet wird. Wer früh eingreift, kann den Sachverhalt so aufbereiten, dass es zu einem Strafverfahren gar nicht kommt.

Wenn Ihr Betriebsprüfer Aufwandspositionen als verdeckte Gewinnausschüttung einordnet, wenn eine Prüfungsmitteilung an die Straf- und Bußgeldsachenstelle angekündigt oder erfolgt ist, wenn Sie ein Anhörungsschreiben, eine Vorladung, einen Haftungs- oder Arrestbeschluss oder einen Durchsuchungsbeschluss erhalten haben, sollten Sie vor jeder weiteren Äußerung gegenüber Finanzamt, Steuerfahndung oder Staatsanwaltschaft anwaltlichen Rat einholen.